谢德明
房地产企业开发产品成本关乎企业经营成果的准确核算和企业所得税、土地增值税的正确缴纳。而企业开发产品成本的计算首要的问题就是确定成本核算对象。
会计上，成本核算对象是指为计算产品成本而确定的生产费用归集和分配的范围。
税务上，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第二十六条规定，成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。
从上述概念界定可以看出，会计和税收政策对于成本对象的定义基本一致。
二、房地产开发产品成本
会计上，《企业产品成本核算制度（试行）》第三条规定，产品成本是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。它是普遍意义上的产品成本概念，对房地产企业来说，其开发产品成本是指房地产企业在开发产品过程中发生的应计入开发产品的各项费用支出。
税务上，国税发[2009]31号第二十六条规定，开发产品计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产）过程中发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。
可见，税收政策规定的计税成本中，要求发生的各项费用必须按照税收规定进行核算与计量。因此，会计上房地产企业进行成本核算时要尽量按照税收规定的要求进行，以避免税会差异调整。例如，根据国税发[2009]31号第三十二条规定，以下几项预提（应付）费用可以计入计税成本：出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用；应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。在进行会计核算时，对符合上述三项规定的相关费用支出通过“预提费用”进行计量与确认，计入开发产品成本，这样会计的开发产品成本与计税成本完全一致，避免了税会调整，简化了会计核算工作量。
《财政部关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会[2013]17号）第十三条规定，房地产企业产品成本核算对象，一般按照开发项目、综合开发期数并兼顾产品类型等确定成本核算对象。
国税发[2009]31号文件第二十六条规定了计税成本对象的6个确定原则：可否销售原则、分类归集原则、成本差异原则、功能区分原则、定价差异原则和权益区分原则。
可见，会计上的规定比较宽泛，税收政策的规定比较具体，对企业确定成本对象具有很好的指导作用。因此，应将税收政策贯穿于企业成本核算，使税法与会计核算融合衔接。在进行成本对象的确定上，按照国税发[2009]31号第二十六条的规定，参照以下具体原则划分成本对象。
1、可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。
例如，房地产企业开发的配套设施，分为盈利性的和非营利性的两种。非营利性的配套设施不能对外销售，在划分成本对象时，应将其作为过渡性成本对象单独对其成本进行归集，然后按建筑面积法，按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。
2、分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。
例如，某房地产企业在A地块同时开发商品房，1-3号楼为6层；4-7号楼为12层；8-12号楼为22层，则可以将1-3号楼划分为一个成本对象；4-7号楼为一个成本对象；8-12号楼为一个成本对象。
3、功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。
例如，某房地产企业在项目开发区内需要开发商品房、出租房、周转房、以及配套设施等不同类型的房屋。这些建筑物，由于具有不同的使用功能，应分别确定为不同的成本对象进行核算。
4、定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。
例如，某房地产企业开发的1号楼，共20层，1-2层为商业用房；3-20层为住宅。由于商业用房的定价与住宅有很大差异，1-2层的商业用房可以作为一个成本对象；3-20层的住宅可以作为一个成本对象。
5、成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。
例如，某房地产企业同时开发普通住宅和别墅，由于普通住宅和别墅的成本有较大差异，要分别作为成本对象进行核算。
6、权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
例如，某房地产企业与其他企事业单位合作开发房屋，同时又为其他企事业单位代建房屋，由于房地产的权属不同，应当分别确定为成本对象进行核算。
根据以上成本核算对象确定原则，房地产企业应结合项目开发地点、规模、周期、开发产品处理方式、功能设计、结构类型、装修档次、施工队伍等因素和管理需要等实际情况，确定具休成本核算对象。具体确定方法如下：
1、单体开发项目、一般以每一独立编制设计概算或施工图预算的单项开发工程为成本核算对象。
3、在同一开发地点、结构类型相同、开竣工时间相近一由同一施工单位施工或总包的群体开发项目，可以合并为一个成本核算对象。
4、开发规模较大、工期较长的开发项目,可以结合项目特点和成本管理的需要，按开发项目的一定区域或部位或周期划分成本核算对象。
5、同一项目有裙楼、公寓、写字楼等不同功能的，在按期划分成本核算对象的基础上，还应按功能划分成本核算对象。
6、同一分期有高层、多层、复式等不同结构类型的，还应按结构类型划分成本核算对象。
7、独立编制设计概算或施工图预算的配套设施，不论其支出是否摊入房屋等开发产品成本，均应单独作为成本核算对象。
8、只为一个单体开发项目服务的、应摊入开发项目成本且造价较低的配套设施，可以不单独作为成本核算对象，发生的开发费用直接计入单体开发项目的成本。（备注：此部分参阅了蔡昌的观点）
根据《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告 》（国家税务总局公告2014年第35号）的规定，房地产企业应按照以下的要求做好成本对象的管理。
1、房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。房地产开发企业将已确定的成本对象报送主管税务机关后，不得随意调整或相互混淆。如确需调整成本对象的，应就调整的原因、依据和调整前后成本变化情况等出具专项报告，在调整当年企业所得税年度纳税申报时报送主管税务机关。
2、房地产开发企业应建立健全成本对象管理制度，合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象，及时收集、整理、保存成本对象涉及的证据材料，以备税务机关检查。
3、对资料不完整、不规范的，应及时补齐、调整、修正。
4、对成本对象确定不合理或共同成本分配方法不合理的，可能导致主管税务机关进行合理调整。
5、对成本对象确定情况异常的，容易被主管税务机关列入专项稽查或税务检查。
6、不如实出具专项报告或不出具专项报告的，主管税务机关将按税收征管法的相关规定进行处理或处罚。
