浅析战略成本管理的观念方法与应用
为了应对经济全球化条件下日趋激烈的竞争局面，提高企业的长期竞争实力，战略管理的理论与方法兴起。它突破了传统管理“正确地做事”的思维范式，而立足于“做正确的事”。这一思想深深影响了作为企业决策支持系统的管理会计，成本管理自然也不例外，从战略角度来研究成本形成与控制的战略成本管理（strategiccostmanagement，SCM）应运而生。本文将对SCM的思想观念、在这一观念指导下的方法集以及这些观念和方法如何在我国企业中有效推行等问题进行较为全面的探讨。
一、战略成本管理（SCM）的观念
美国会计学界两位著名的教授库伯（Cooper）和斯拉莫得（Slagmulderr）对SCM曾作如下简明的界定：SCM意指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置（improvethestrategicpositionofafirm）之目的[1]。综合当今SCM的思想观念与方法，笔者认为其与传统的成本管理相比至少具有以下特点：
l．成本管理的目的变化SCM的目的不仅在于降低成本，更重要的是为了建立和保持企业的长期竞争优势。也就是说企业必须探求提高（或不损坏）其竞争地位的成本降低途径。如果某项成本降低途径削弱了企业的战略地位，则应弃之不用；另一方面，如果某项成本的增加有助于增加企业的竞争实力，则这种成本的增加是值得鼓励的。如某细分市场上的顾客需要设立某项特殊的产品售后服务，虽然这一做法会增加企业成本，但它吸引了顾客，保持了企业的竞争优势，从长远来看利大于弊；当然企业亦可通过工程再造（reengineerin）来重组业务流程，以达到同时降低成本和强化企业的竞争地位之目的。比如某医院通过精简就诊程序来降低成本，并且力图使得重新设计后的就诊程序有利于减轻病人的心理压力。医院这一举措导致顾客增加，战略位置加强。
2．成本管理的范围拓展SCM是全方位、多角度、突破企业边界的成本管理。首先，由于当今企业成本结构中，产前与产后的成本比重逐步增加，则其成本管理不应停留在产品生产过程的耗费控制方面，更应着眼于产前的产品设计和材料采购成本、产后的产品营销和顾客使用成本控制等方面。因而SCM深入到企业的研发、供应、生产、营销及售后服务部门，以全面、细致地分析和控制各部门内部及各部门之间（intra－organizational）相互联系的成本。其次，战略成本管理范围不局限于企业内部，还超越企业边界进行跨组织（inter－organiza－tional）的成本管理，诸如与企业价值链相关的上游（供应商）与下游（分销商）企业建立电子资料信息交换系统（EDI）、及时运输系统，相互协调地进行成本改进。值得注意的是，在当今全球经济一体化条件下，企业成本管理不应局限于国内而应在全球范围内重构企业价值链，以获取全球经济的组合优势。最后，还应对企业外部（extra－organizational）竞争对手成本信息进行推测与分析，在相互比较中找出本企业的成本差距，重塑企业的成本与竞争优势。
3．成本管理的重点转移传统成本管理重在成本节省（costreduction），即力求在生产过程中不徒耗无谓的成本和改进工作方式以节约本将发生的成本支出，它表现为“成本维持”和“成本改善”两种执行形式[2]。减少废品损失、节约能耗、零库存。作业分析与改进等皆属此列。而SCM重在成本避免（costavoidance），立足于预防。在进行企业策划时就对企业的地理位置、市场定位、经营规模等一系列具有源流特质的成本动因进行全面综合的考虑，以从源头上控制成本的发生。另外，在产品的设计与开发阶段，为避免成本的发生，尽力设计满足目标成本要求、且具有竞争力的产品。
4.成本管理的方法更新由于受战略管理的思想和方法的影响，SCM的方法有别于传统的成本管理方法。至于SCM的方法究竟有哪些，目前国内外文献中说法不一。笔者认为，为了达到SCM的取得企业长期竞争优势的目的，可以从以下两个层面来创新和选择为实现这一目的的方法：一个是战略成本规划（strategiccosting）层面，旨在帮助企业通过事先的成本规划与控制，从根本上改进其长期的盈利能力。这一层面的方法主要有源自战略管理的价值链分析法，以及用于制定成本目标的产品生命周期成本法、目标成本规划法等。另一个是经营改进（operationalimprovement）层面，旨在改善企业日常经营活动效率，落实成本规划，继续提高企业竞争实力。顺应这一思路的方法有竞争对手成本分析法与标竿制度（benchmarking）、成本动因分析法等。当然这种区分不可能像刀切那样清楚。事实上，在获取企业成本优势的过程中，这两个层面相辅相成，同时这些方法亦是集成与整合在一起的。
二、战略成本管理方法
（一）价值健（value－chain）分析法
这种方法由美国哈佛商学院教授迈克尔·波特首先提出。价值这里是指买方愿意为企业提供给他们的产品所支付的价格，价值活动是企业所从事的物资上的和技术上的界线分明的各项活动。波特将其划分为基本活动和辅助活动两大类：前者如内部后勤、生产作业等，后者如采购、人力资源管理等，二者皆可进一步划分为若干显著不同的具体活动［3］。VC是一系列由各种纽带连接起来的相互依存的价值活动的集合。也就是说，VC并不是独立活动的汇集，而是相互依存的活动构成的一个系统[4]。在这一系统内各项活动之间相互联系，即某项活动进行的方式影响其它活动的成本与效率。波特将其划分为内部联系和纵向联系（企业VC与供应商、买方及购销渠道VC之间的联系）两大类［5］。联系的普遍存在意味着仅仅考察一项活动本身并不能全面理解这项活动的成本性态，同时为降低相互联系的活动的总成本创造了机会，企业可通过协调或优化这些联系来创建其整体成本优势。
1．识别与优化VC的内部联系企业VC内部的联系体现在辅助活动与基本活动之间，如实际采购影响外购投入的质量及生产成本、检查成本和产品质量。更多的联系体现在各种基本活动之间，如加强对投入部件的检查会降低后面生产工艺过程中的质量保证成本。
2．识别与协调VC的纵向联系这一联系存在于同一行业内部为消费者提供某种最终产品或服务的相关企业之间。上、下游与渠道企业的产品或服务特点，及其与企业VC的其它连接点能够十分显著地影响企业的"成本。如供应商产品的适当包装能减少企业的搬运费用，并且，改善VC的纵向联系，将使得企业与其上、下游与渠道企业共同降低成本，提高这些相关企业的整体竞争优势。如施乐公司（Xerox）通过计算机终端向供应商提供其生产进度表，使供应商的元器件能及时运来，这样可同时降低双方的库存成本。找出和追求这种机会，需要对供应商、买方及购销渠道的VC进行仔细研究。
3．VC重构在对各类联系进行深入分析的基础上，根据所处产业竞争环境的变化，企业可对其VC进行适应性重构。如可通过改变产品组合、工艺流程、服务方式与服务范围，重新选择VC的上游、下游与购销渠道或调整他们之间的联系等方式来进行VC的剪裁与重新构建，以从根本上改变其成本地位，提高其核心竞争力。
（二）产品生命周期成本（productlifeCycleCost）法
从生产经营者的角度来看，产品生命周期意指产品从“孕育”到“消亡”的全过程，这一过程包括如下五个阶段[6]：（1）产品研究和初始设计；（2）产品开发和测试；（3）生产；（4）销售；（5）顾客使用。产品在上述五个阶段中所发生的全部耗费即产品生命周期成本。近年来，由于对环境的日益重视，有关专家认为应将产品废置之后对环境的影响所造成的产品废置成本考虑进来，以更全面地反映其生命周期成本。
对产品生命周期成本的全面计量与分析，目的有三：第一，帮助企业更好地计算产品的全部成本，便于企业在将产品推向市场之前，做好总体成本效益预测，以决定开发该产品是否有利可图。第二，帮助企业根据产品生命周期成本各阶段的分布状况来确后进行成本控制的主要阶段。产品的研究开发与设计阶段现已成为SCM所关注的焦点。这不仅因为开发设计本身的成本很高，而且因为设计方案确定之后，导致相关的成本锁入（locked－incost）。据专家测算，这一阶段所确定的产品成本占全部成本的比例高达75％－90％之间”’。这意味着其成本已基本确定，以后各阶段只能在这一框架内进行小幅调整，成本降低余地不大。第三，由于扩大了对成本的理解范围，有利于在产品设计阶段便考虑顾客使用与产品废置成本，以更有效地管理这些成本。
（三）目标成本规划法（TargetCosting）
如何改进产品与工序设计，在满足市场需求及企业所期望的盈利水平的前提下，降低设计阶段被锁定的80％左右产品成本？20世纪60年代由日本丰田汽车公司发明的目标成本规划法可担此重任。这一方法对提高日本工业企业（尤其是汽车制造业）的经济效益与竞争实力，立下汗马功劳。80年代以来，这一方法被欧美许多著名的企业（如福特汽车）相继采用，大大改进了其成本与财务状况。目标成本是指企业在新产品开发设计过程中，为了实现目标利润而必须达到的成本目标值，即产品生命周期成本下的最大成本容许值。目标成本规划法的核心工作就是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序设计，以最终使得产品的设计成本小于或等于其目标成本。这一工作需要由包括营销。开发与设计、采购、工程、财务与会计甚至供应商与顾客在内的设计小组或工作团队来进行。主要操作过程如下：
1．制定目标成本由于目标成本一目标售价一目标利润，因此须首先制定目标售价，这需要进行市场研究，预测市场目前和将来需要的产品及其主要功能、需求量、消费者愿意支付的价格，还应了解竞争者的产品功能与价格。然后，可根据企业中长期的目标利润计划，并考虑对投资报酬与现金流量的期望等因素来确定目标利润（率），由此受市场驱动（market一driven）的目标成本得以确定。
2．改进设计以达到目标成本产品之目标成本确定之后，可与公司目前的相关产品成本相比较，确定成本差距。而这一差距就是设计小组的成本降低目标，也是其所面临的成本压力。设计小组可把这一差距从不同的角度进行分解，如可分解为各成本要素（原材料、配件、人工等）或各部分功能的成本差距，也可按上述设计小组内的各部门（包括零部件供应商）来分解，以使成本压力亦得以分配和传递，并为实现成本降低目标指明具体途径。然后，设计小组可运用质量功能分解（QFD）、价值工程法（VE）、工程再造等方法来寻求满足要求的产品与工序设计方案。QFD旨在识别顾客需求，并比较分析其与设计小组计划满足的需求的差距，以支持VE工程的设计过程。VE是一种评价与改进设计方案、提高产品价值的系统性方法，可通过下述两种方式实现成本降低目标：其一，在保证产品功能的前提下，削减其零部件成本和制造成本；其二，通过削减不必要的产品功能来降低成本。工程再造通过对已设计的或已存在的加工过程进行再设计，以期进一步降低成本。
（四）竞争对手成本分析法和标率制度（Benchmarking）
在进行竞争对手成本分析时，必须首先从各种渠道获知大量相关信息，初步估计竞争对手的各项成本指标，如找出竞争对手的供应商，以及他们提供的零部件的成本；分析竞争对手的人工成本及其效率；评估竞争对手的资产状态及其利用能力等。可采用拆卸分析法（tear－downanalysis）将竞争对手的产品分解为零部件，以明确产品的功能与设计特点，推断产品的生产过程，对产品成本进行深入了解。另外还须根据对手其它信息来调整上述估计指标，如竞争对手现在及未来战略及其所导致的成本水平变化、企业环境的新趋势以及产业的潜在进入者的行为。当竞争对手的成本结构的可接受的估计被确定下来之后，公司可以使用这一成本信息作为计量其自身成本业绩的标竿（benchmark），即以此作为目标和尺度来进行系统的、有组织的学习与超越。这一分析方法提供了公司与最佳业绩者之间的现在和未来的成本差异，反映了公司所处的相对位置，并指出了改进的具体目标与途径，在削减成本的同时使企业的产品和过程特性得以改进，战略位置得到加强。
（五）成本动因（COstDriver）分析法
20世纪80年代中后期以来，由美国著名会计学教授卡普兰等所倡导的作业成本计算法（ABC），在美国、加拿大的许多先进制造企业成功应用，结果发现这一方法不仅解决了成本扭曲问题，而且它提供的相关信息（如各项作业的资源耗费情况、相应的成本动因及其数量等）为企业进行成本分析与控制奠定了很好的基础。虽然，成本动因（即成本发生的原因与推动力）是ABC的核心概念，但并不专属于ABC模式。因为从SCM的高度来看，成本动因不仅包括这一模式下围绕企业的作业概念展开的、微观层次上的执行性成本动因，而且包括决定企业整体成本定位的结构性成本动因。分析这两个层次的成本动因，有助于企业全面地把握其成本动态，并发掘有效路径来获取成本优势。
1．执行性成本动因分析包括对每项生产经营活动所进行的作业动因和资源动因分析。作业动因是指作业贡献于最终产品的方式与原因，如购货作业动因是发送购货单数量。可通过分析作业动因与最终产出的联系，来判断作业的增值性：为生产最终产品所需的且不可替代的作业或为最终产品提供独特价值的作业为增值作业；反之，则为非增值作业。一般企业的购货加工、装配等均为增值作业，而大部分的仓储、搬运、检验，以及供、产、销环节的等待与延误等，由于并末增加产出价值，为非增值作业，应减少直至消除，以使产品成本在保证产出价值的前提下得以降低。
资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因，它是把资源成本分配到作业的基本依据。如购货作业的资源动因是从事这一活动的职工人数。对资源动因的分析，有利于反映和改进作业效率（作业量／资源费用）。在确定作业效率高低时，可将本企业的作业与同行业类似作业进行比较，然后通过资源动因的分析与控制，寻求提高作业效率的有效途径，尤其应注意分析与控制在总成本中占有重大比例或比例正在逐步增长的价值活动的资源动因。如可通过减少作业人数、降低作业时间、提高设备利用率等措施来减少资源消耗，提高作业效率，降低产品成本。
2．结构性成本动因分析当我们将视角从企业的各项具体活动转向企业整体时，就会发现大部分企业成本在其具体生产经营活动展开之前就已被确定，这部分成本的影响因素即称结构性成本动因。波特认为，影响企业价值活动的十种结构性成本驱动因素（即成本动因）分别是：规模经济、学习。生产能力利用模式、联系、相互关系、整合、时机选择、自主政策、地理位置和机构因素’‘’。结构性成本动因从深层次上来影响企业的成本地位。如产业政策、规模是否适度、厂址的选择、关于市场定位、工艺技术与产品组合的决策等，将会长久地决定其成本地位。为了创建长期成本优势，应比竞争对手更有效地控制这类成本动因。如美国西南航空公司为了应对激烈的竞争，将其服务定位在特定航线而非全面航线的短途飞行，避免从事大型机场业务，采取取消用餐、定座等特殊服务，以及设立自动售票系统等措施来降低成本。结果其每日发出的众多航班与低廉的价格吸引了众多的短程旅行者，成本领先优势得以建立。
3．成本动因的相互作用尽管可能某一个成本动因对一类价值活动的成本产生最大影响，但若干个成本动因常常相互作用以决定该项成本。这种相互作用采取两种形式：相互加强或相互对抗。如规模经济或学习效应可以强化企业在时机选择中的优势，纵向整合的成本优势也可能被生产能力利用不足所抵销。因此，企业还应重视分析各成本动因之间的相互作用，以避免成本动因间的相互抵触，并充分利用成本动因间的相互加强的效果来获得持久竞争优势。
三、SCM方法的应用
上述SCM的思想和方法，在我国当前企业管理实践中用得不多。备受我国企业界推崇的邯钢“成本否决”，虽然有其取之于市场的成本控制标准并分解到全员这些难能可贵之处，但实质仍为改进了的标准成本制度[9],却非SCM意义上的目标成本规划，因为并未进行事前的、以目标成本为基础的产品与工序设计。亚星集团的购销比价管理，主要对制造过程之外的企业采购成本与销售价格进行系统而有效的控制，也与SCM无关。当然，我国家电行业的许多企业由于竞争异常激烈，已闪现出SCM思想的火花。如海尔冰箱在产品设计阶段就关注生命周期成本，并将顾客使用成本和环境成本作为重要因素加以考虑，开发出符合美国环保署2001年新的节能和环保标准的产品[10]。但总的说来，SCM观念在实务界并未普及，方法的运用也不系统。为了使我国的成本管理实践在现有成效的基础上再上一个台阶，以应对当今全球经济一体化条件下的激烈竞争局面，企业应推行SCM,引进、吸收和创新SCM的方法。为此还应在以下三方面做一些改进，以使SCM顺利进行并取得成效。
1．取适当的方法与途径，全面导入SCM观念企业可通过咨询、学习、培训、宣传等各种途径使全体员工认识到SCM的重要性，强化成本观念与成本意识，这是SCM发挥作用的前提。尤其应该培训企业的高级管理与会计人员，因为SCM的成功并不仅仅是靠基层部门的节能降耗，更重要的是靠高层管理人员的高瞻远瞩的成本意识及推行SCM方法的恒心。另外，针对我国大多数企业基本没有专职管理会计人员的现状，企业应设置管理会计岗位，挑选具备专业能力的管理会计人员。他们不仅可以提供信息、评价方案、制定计划、考核业绩，而且其责权的履行将使其在SCM中发挥组织和协调的作用。
2．引进先进的信息技术，改进企业的组织结构，获得SCM所需要的信息技术和组织保证信息技术一方面使SCM的方法运用得更充分、更有效，如由于信息技术的使用，可使VC分析法的各种活动之间的联系，突破地域、人员和信息的限制而得到充分挖掘和运用；另一方面只有利用先进的信息技术才能对SCM所需的大量信息随时进行分析和处理。另外，企业应顺应组织形式扁平化的趋势，注重沟通和合作，并以有效的激励机制为基础来进行学习型组织设计，组建动态的项目团队，以使涉及到各部门和人员的SCM得以协调、有效地进行。
3．完善会计信息系统，取得SCM所需要的信息支持SCM所需要的信息既不同于现行的财务会计信息，也不同于现有的管理会计信息。为使上述方法顺利进行，现行的按成本项目和成本要素提供的成本信息必须重新整理（间接费用和外购技人尤其如此），以与各项价值活动相匹配，并全面而正确地反映各产品已耗、未耗或预计将要消耗的资源。如现行准则成本包括企业未用生产能力（折旧），而SCM却须将之从反应已耗资源的产品成本信息中剔除。另外，企业还须拓展信息来源渠道，提供SCM所需的上、下游与渠道企业及外部竞争对手的成本和其它信息，如各企业产品发展规划等。由于SCM涉及面广，所需信息量大，且须随时进行分析和处理，这就要求企业应依靠先进的信息技术，建立起一个网络化交互式的、超企业边界的会计信息系统。
