[内容提要]本文认为，“纳税人”是任何一个税收治理体系的核心范畴。能否按照每个纳税者自己的税收意志管理税收活动，是一个纳税者成为真正意义上的“纳税人”逻辑前提。“纳税人”的内涵与本质在于，它必须是具有明确税收主体性和意志的人，可以为自己的财产自主独立负责的税收主体。真正的“纳税人”，必定是税收权利与义务的统一体，是纳税人权利与义务的统一体。同样，一个国家“纳税人”规模的大小，直接决定着这个国家税制的优劣与善恶，决定着这个税制终极目的的实现与否，体现着这个国家税收治理的文明程度。
从现代税收治理体系的价值取向看，纳税人既是一个国家和社会创建税制的出发点，也是一个国家和社会税制的最终归宿。纳税人既是一个国家和社会税制最高权力的授予者，也是一个国家和社会税制的直接管理对象。因此，如果“纳税人”的内涵与本质诸多问题得不到科学解决的话，逻辑上说，一个国家和社会的税收良治将无从谈起。
一
何谓纳税人？对于这个看似常识的问题，就是从事多年税收问题研究的专家，要给出一个贴切的定义也不是十分容易的事。事实上，如果随便翻开有关税收类词典或书籍查一查就会发现，对“纳税人”一词的界定的确众说纷纭。
《税收辞海》的界定是：纳税人是“纳税义务人的简称，税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税主体，包括法人和自然人，是税种构成的一个要素，每个税种的基本法规内都具体规定了该税种的纳税义务人。”[1]著名税法学家刘剑文先生的界定是：“纳税人，又称纳税义务人，是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。”，同时又指出，纳税人有别于扣缴义务人，二者共同构成纳税主体。[2] 张守文先生也持相同观点，认为：“纳税主体又称纳税义务人，简称纳税人，是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人、和非法人组织，同时又认为广义的纳税主体，除包括纳税人外，还包括扣缴义务人。”[3]等等。
毋庸讳言，上述关于“纳税人”的界定都是不完备，或者有明显缺陷的。其失一方面在于，仅仅把“纳税人”界定为“纳税义务人”，有意无意地排斥了“纳税人”也是权利主体的内涵；另一方面则在于，仅仅把纳税人界定为“法定义务人”，排斥了纳税人也是道德权利与义务主体的内涵。同时还在于，“纳税人”的这一界定未及税权的合法性问题。因为在不同税权合法性的政体背景下，在“纳税人”这个称谓下，其内容会大相径庭。只有在合法税权保障下权利与义务主体，才可能称作“纳税人”，否则，只能称作“纳税者”。
但不论怎样，“纳税人”的界定如此之多，至少说明“纳税人”一词的重要性及其复杂性。事实上，“纳税人”是任何一个税收治理体系的核心范畴。不弄清楚这个核心概念的本质内涵，其它范畴与体系将无从获得坚实的基础。
二
为了不受 “纳税人”内涵既往界定的误导和影响，暂且让我们顾名思义，回到“纳税人”一词的本身。不论怎样，学界至少在一点上达成了初步的共识。这就是——“纳税人”，首先应该是“人”，既不是“物”，也不是“奴”，它是有生命有尊严的行为主体。
“纳税人”首先不是“物”，不是一切非人类存在物，它是一个人类存在物。在这里，“物”泛指非人类存在物，既可以是自然界之物质，也可以是植物和动物。就这些存在物有无生命特征而言，距离“人”相对较近的非人类存在物当是动物和植物。就是说，动物和植物与人的最大共同点在于，他们都是有生命有知觉的。但是，人与动物和植物的最大区别则在于，人是有目的有意识的生命体，即他的行为是有目的性的，是目的性的生命存在物，而动植物仅仅是合目的的生命存在物。合目的的生命存在物，也就是无意识、无目的地为了什么的生命存在物，是缺乏明确主体意志的生命存在物。而人是有意识、有目的地为了什么的生命存在物，是具有明确主体意志的生命存在物。马克思恩格斯说：目的性是有机体有意识地为了什么的属性，是有机体有意识地为了达到某种结果而进行过程的属性；合目的性则是有机体无意识地为了什么的属性，是有机体无意识地为了达到一定结果而发生一定过程的属性。[4]这就是说，凡纳税人，必定是应该且必须具备有意识地为了什么的属性，具备有意识地为了达到某种结果而进行过程的属性。或者说，纳税人是有意识、有目的地为了什么的生命存在物，是具有明确的主体税收意志的生命存在物。与此相反，如果一个“纳税者”仅仅具备无意识地为了什么的属性，具备无意识地为了达到一定结果而发生一定过程的属性，比如无意识地为了缴税而缴税，则不属于“纳税人”的属性，仅仅是具有纳税人之名而不拥有纳税人之实的属性。因而，严格说来就仅是“纳税者”而不属于纳税人。一句话，“纳税人”必须是具有明确税收主体性的人，也即必须具有明确的税收意志，可以为自己的财产自主独立负责的税收主体。
进而言之，凡是不具备明确税收意志和主体性，不能为自己财产自主独立负责的“纳税人”，其实仅仅是“纳税者”，谈不上是“纳税人”。它或许在“缴税”，再向一个机构和组织奉献自己的财富，但根本说来，却是在向一个或真实或“虚幻的集体”缴纳、转移自己财产的动物意义上的“人”而已。也就是说，只有在能够按照纳税者自己税收意志管理的税制下，纳税者才可能成为真正意义上的“纳税人”。尊重每一个纳税者的意志是其成为“纳税人”的前提。
实际上，不具备明确税收意志和主体性，不能为自己财产自主独立负责的“纳税人”，不过是被异化了的“纳税人”，因此，仅仅只是“纳税者”。被异化了的“纳税人”，如果从异化的力量来源看，则既可能是被权力异化的，也可能是被经济力量异化的，还可能是被社会习俗力量异化的，或者是被宗教力量异化的，等等。但其共同特征表现在，“纳税者”纳税不是按照自己的税收意志进行的。因此，也就不属于真正意义上的“纳税人”。
三
显然，能否按照每个纳税者自己的税收意志管理税收活动，是一个纳税者成为真正意义上的“纳税人”逻辑前提。
一个税制要保证按照每个纳税者自己的税收意志进行活动，其管理的规范，也就是“税德”与税法规范，就应该且必须经过每个纳税者直接或间接的同意，或者说直接或间接的反映和体现每个纳税者的税收意志。相反，如果一个国家和社会的税收管理规范——税制（“税德”与税法），未经每个纳税者直接或间接的同意，或者说未直接或间接的反映和体现每个纳税者的税收意志。那么，严格说来，在这种税制下也就不存在纳税人，即每一个纳税者也就不是真正意义上的“纳税人”，仅仅是纳税的“人”——纳税者而已。但是，导致纳税者不能按照自己税收意志纳税的原因，首先就是被权力异化。
毋庸讳言，被权力异化的程度，取决于这个国家实行的政体性质究竟是什么。也即税制的政体基础不同，每个纳税者按照自己税收意志纳税的可能性就不同，每个纳税者成为“纳税人”的可能性也就不同。具体说，在君主专制政体下，唯有君主一人可以按照自己的税收意志管理所谓的赋税活动，可以既是“征税人”，又是“纳税人”，是权利与义务的统一体，其它所有人都不过是纳税者而已。而且，在君主税制下，君主仅仅是征税者，全体民众只是纳税者。因此，严格说来，在这种政体下，既无纳税人，也无征税人。因为在君主独裁的税制下，仅仅存在非法暴力强制下的不平等的利益交换，根本不可能存在权利与义务之间的公正分配；在寡头政体下，则只有少数寡头可以按照自己的税收意志管理赋税活动，成为征税者，其它大多数人都不过是纳税者而已。同样，在寡头政体下，仅仅存在非法暴力强制下的不平等的利益交换，根本不可能存在权利与义务之间的公正分配；在民主政体下，则有多数人可以按照自己的税收意志管理租税活动。因此，既可以是“征税人”，也可以是“纳税人”，从而成为税收权利与义务的统一体，而少数人则可能成为纳税者；唯有在民主宪政政体下，全体社会成员才可以按照自己的税收意志管理租税活动，可以既是“征税人”，又是“纳税人”，真正成为税收权利与义务的统一体，成为真正意义上的“纳税人”。
无疑，政体类型及其性质，是“纳税人”能否存在的现实前提。一切专制政体或寡头政体下，严格说来是不存在“纳税人”的，全部纳税的人，都不过是“纳税者”而已。因为在这种政体下，国家的税制，反映和体现的仅仅是一个人或少数人的税收意志。绝大多数纳税者的税收意志是不被尊重和重视的，它们的存在也仅仅是作为“财富的创获者”，“君主或寡头的供养者”存在而已，也仅仅是作为“资本”和工具存在而已。这个道理，著名财政学教授李炜光先生有精辟的论述：“因为仅仅指出‘纳税人’是税款的实际缴纳者，还远远没有把握‘纳税人’的准确涵义。纳税人不仅履行税款缴纳义务，还必须享有权利。只有缴纳义务而没有享受相应的权利，那就只是个‘税款的缴纳者’，而不是‘纳税人’。” [5]
而且，如前所述，经济异化、社会异化和宗教异化等等，都可能使纳税者不能按照自己的税收意志纳税，从而不能成为真正意义上的“纳税人”。这意味着，私有制、落后意识形态灌输、宗教宣传，都可能干扰纳税者的认知和判断力，进而放弃自己的税收意志，按照社会和他人的税收意志纳税，呈现为一种“植物人”的税收生存状态，使自己成为被奴役的纳税者。就是说，要成为一个真正意义上的“纳税人”，还必须通过唤醒纳税人意识，增强理性的自我鉴别力，拒绝异化，培育独立自主的纳税人品质。同时，还要注意防止私有制本身携带的局限性，规避其扩大不公平的自然趋势。
可见，就“纳税人”的本质内涵而言，能否反映和体现纳税者的税收意志是判定一个纳税者能否成为“纳税人”的核心标准，而反映和体现多少纳税者的税收意志，则是衡量这个社会纳税人现实规模的基本标准。无疑，一个税制反映和体现的纳税者的税收意志越广泛，人数越多，这个税制下的真正纳税人就越多。依次是，专制税制最少，理论上只有一个人，几乎所有人都仅仅是纳税者而已；寡头税制很少，只有少数人，其它大多数人不过是纳税者而已；民主制较多，大多数人可能成为纳税人，少数人可能成为纳税者；民主宪政税制最多，理论上讲，几乎所有人都可能成为纳税人，成为权利与义务的统一体。
这个道理很简单，因为专制政体下的最高税权仅仅掌握在君主一个人手里，寡头政体下的最高税权仅仅掌握在少数寡头手里，民主制下的最高税权掌握在多数人手里，民主宪政制下的最高税权掌握在所有人手里。这样，税权的合法性也就依次为，专制政体下的税权最不具备合法性，寡头政体下的税权较少合法性，民主政体下的税权合法性较大，民主宪政制下的税权合法性最大。因此，由于税权是保障征纳税人权利与义务分配的充要条件，随着税权合法性的差异，征纳税人之间权利与义务分配的公正性将依次不同。最合法的税权保障下的征纳税人之间权利与义务分配的公正性就可能最大，最不合法的税权保障下的征纳税人之间权利与义务分配的公正性可能最小。
简而言之，一方面，使一个国家和社会的纳税者最大最多成为真正“纳税人”的现实前提是其税权的合法性程度。税权越合法，或者说税权的合法性越大，这个国家和社会的纳税者成为真正意义上的“纳税人”的可能性和规模就可能越大越多。否则，这个国家和社会的纳税者成为真正意义上的“纳税人”的可能性和规模就可能越小越少。另一方面，一个社会的所有制形式、意识形态状况等等，也是影响这个社会真正纳税人现实规模的重要因素。
四
上述分析告诉我们，真正的“纳税人”，必定是税收权利与义务的统一体，是纳税人权利与义务的统一体。换句话说，仅仅完成税收奉献与索取的纳税者，并不是真正意义上的“纳税人”，仅仅是纳税者而已。
就纳税者而言，如果享有和行使的义务大于其权利，一方面，如果这种状况是纳税者自己自愿自觉放弃一部分权利而致，则仅仅是这个纳税者的一种“分外的善行”，既不牵扯税收权利与义务分配的公正与平等，也不关涉是否成为真正意义上的“纳税人”。另一方面，如果这种状况是税收制度之规定，则虽不公平，但却合法。严格说来，这也不是真正意义上纳税人的应有之意。纳税人应该且必须是税收权利与义务的统一体意味着，仅仅享有和行使一定的税收权利而不承担相应税收义务的纳税者，同样也不是真正意义上的“纳税人”。 真正意义上的“纳税人”，一定既是税收治理的主体，也是税收治理的客体，是税收权利与义务的统一体。
但是，
就权利与义务的承认主体看，如果纳税人的权利与义务为一个社会的道德所承认和确定，就是纳税人的道德权利与义务，如果纳税人的权利与义务为一个社会的法律来承认和确定，就是纳税人的法定权利与义务。这岂不是说，纳税人作为权利与义务的统一体，既是道德意义上的，也是法律意义上的？是的。
就纳税人的道德权利与义务而言，是在税收非权力保障下的，也就是在教育和舆论力量保障下的纳税人利益索取与奉献，突出特征是“应该性”。就纳税人的法定权利与义务而言，则是在合法税权保障下的，也就是在暴力与行政强制力量保障下的纳税人利益索取与奉献，其突出特征“既有应该性也有必须性”。耶林说：“权利就是受到法律保护的一种利益。所有的利益并不都是权利，只有为法律所承认和保障的利益才是权利。”[6]说的就是这个道理。无须赘言，纳税人的道德权利与义务，是纳税人的法定权利与义务的基础，前者是就纳税人的所有涉税行为，所有涉税利益而言，后者则仅仅是针对纳税人的重要涉税行为，重要利益而言。因此，纳税人的内涵与本质，也可从道德和法两个角度来界定。就“纳税人”的道德权利与义务而言，它虽也受制于现实政体的影响，但却因为受制于现实权力的影响相对较小而具有一定的独立性，往往可以有限地超越现实，对现实提供一个相对优良的价值导向系统，可以为优良纳税人法定权利与义务的制定提供一定的参考。
就“纳税人”的法定权利而言，则由于比较多地受制于现实政体的影响，独立性较小。事实上，现实中人们对“纳税人”概念的理解，如前所述，大多是从法定意义上理解的。我国《税收征收管理法》第4条也是这么规定的：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”
当然，就权利与义务是一种征纳税人之间的涉税行为规范而言，都是一个社会民众与政府之间的契约（不论这种契约是自愿的还是强制的），无法完全去除其主观随意性，从而影响其优良性。因此，也会减少真正意义上“纳税人”的规模。但是，就纳税人是权利与义务的统一体而言，其核心内涵则在于是否真实反映和体现了纳税者的税收意志。实际上，一个税制的优劣，直接取决于这个税制拥有的真正意义上的纳税人规模大小。拥有真正意义上的纳税人规模越大意味着，这个税制反映和体现的纳税人的税收意志越广泛，这个税制就可能最大限度地实现增进全社会和每个纳税人利益总量的终极目的。反之，如果一个税制拥有的真正意义上的纳税人规模越小，这个税制反映和体现的纳税人的税收意志也可能越少，这个税制也就不可能最大限度地实现增进全社会和每个纳税人利益总量的终极目的。所以，一个社会拥有的真正意义上的纳税人规模大小，直接反映着这个社会税制本身的优劣。
五
权利与义务的内涵，除过上述道德与法定之别外，也有基本与非基本之别。因此，纳税人的本质内涵还可以再作如下分析。纳税人的基本权利与义务，无非是指一个纳税人生存与发展所需要的基本的起码的权利与义务，纳税人的非基本权利与义务，是指一个纳税人生存与发展所需要的比较高级的权利与义务。
一个纳税人生存与发展所需要的基本的起码的权利与义务，无疑既应该受到法律的保障，也应该受到道德的保障与支持。这是一个公民应该且必须享有和行使的人权，也是一个纳税人应该且必须享有的人权。“人权显然是应该受到法律保障的：它不但应该是一种道德权利，而且应该是一种法律权利。所以，精确讲来，权利未必都受到法律保障，权利不都是受到法律保障的利益；但权利必定都应该受到法律保障：权利是应该受到法律保障的利益。”[7]因为，“权利是一种具有——或被认为不具有——重大的社会效用的必须且应该的索取或要求，是一种具有——或被认为不具有——重大的社会效用的必须且应该得到的利益，是一种具有——或被认为不具有——重大的社会效用的必当得到的利益，因而也就是应该受到权力保障的利益，是应该受到权力保障的索取或要求，说到底，也就是应该受到社会管理者依靠权力加以保护的利益、索取或要求，……”[8]
纳税人的基本权利与义务，本是来源于每个人一生下来就参与了人类社会共同体缔结这一人人都一样的贡献，是任何人不可选择地做出的贡献。因此，也是任何组织不能随便剥夺的，是一种自然地天赋权利，应该得到有效的保障。假如一个国家和社会的人权没有得到有效保障的话，纳税人的其它权利也不可能得到有效保障，这个国家和社会的“纳税人”，也不过是“纳税者”而已。纳税者成为“纳税人”的前提一定是——这个国家和社会的人权制度保障机制是健全有效地，否则，真正意义上的“纳税人”根本无从谈起。至于纳税人的非基本权利与义务，则是按比例分配的。贡献越大，所享有和行使的权利就应该越大。贡献越小，所享有和行使的权利就应该越小。
可以说，探究“纳税人”的内涵与本质问题，必然涉及人权。没有人权，纳税人的基本权利与义务也就无从谈及，“纳税人”的真正内涵与本质也只是遑论而已。一个纳税者要成为真正意义上的纳税人，根本说来在于，这种税制所依赖的政体是不是民主宪政政体。只有在民主宪政的政体基础之上，真正意义上的纳税人才拥有一定的可能性。可见，纳税人的第一个，也是基本的内涵应该是——拥有任何人任何组织不可剥夺的“基本权利”，否则，这种“纳税人”的内涵就是不完善不完备的。
六
按照上述关于“纳税人”内涵与本质的界定，当下中国拥有的真正意义上的纳税人规模实在不敢高估。
就税权的实质性合法性而言，当下中国的“纳税人”不仅规模小，而且权利与义务意识也太过淡薄和弱小。作为一种现实存在的涉税者，绝大多数人不过是纳税者而已，不存在严格意义上的“纳税人”。这种缺憾既在于缺乏广泛民意基础的保障，也在于纳税者自我作为纳税人的意识的欠缺。不仅税制没有“把纳税人当人看”，就是很多纳税者自己，也没有把自己当纳税人看。或者说，既不清楚自己真正的税收意志，也不自觉追求自己作为纳税人本该且必须享有和行使的权利与义务，仅仅满足于自我利益多少的计较以及税负的“谁负”。其必然的宿命大多是，只能匍匐在政府主导下的现实税制下，任其官员按照自己的利益和偏好拿捏折腾。
坦率地说，不“把纳税人当人看”的税制，是不会培育出真正意义上的“纳税人”的。这种税制下的纳税者，既不会享有与行使一定的权利，也不会承担与行使一定的义务。而真正意义上的“纳税人”制度基础还在于，这种税制有助于“使每一个纳税人成为人”。“使每一个纳税人成为人”的税制，也就是能够按照每一个纳税人的税收意志进行税收治理的税制，也就是最能增进全社会和每一个纳税人利益总量的税制。这样的税制，注定是自由人道的税制，是把自由人道的精神贯穿于整个税收治理体系的税制，是法治、平等、有限度的税制，也是政治自由、经济自由和思想自由实现了制度性“嵌入”的税制。也只有在这种税制和民主宪政政体下的“纳税人”，才可能培育纳税人权利与义务统一于一身的“纳税人”，才会拥有真正意义上的“纳税人”。
质言之，从“纳税人”这一称谓，从“纳税人”的内涵与本质分析，我们可以管窥一个税制的优劣。一个优良的税制，应该是“纳税人”税收意志能够得到最大反映和体现的税制。而且，一个优良的税制，应该且必须是“纳税人”权利与义务成为统一体的税制。纳税者不等于“纳税人”，纳税者要成为“纳税人”，必须首先“把自己当人看”，明确自己的税收意志；其次要志在“使自己成为人”，使“每个纳税人成为人”，把有助于每个纳税人的自我实现作为税制优化的最高理想。反过来，“纳税人”也未必是实在的纳税者。因为“纳税人”本来既是道德权利与义务的统一体，也是法定权利与义务的统一体。它不是被一个社会的道德所承认，就是被一个社会的法律所承认，而不是由是否纳税的实在行为事实所承认。或许有实在纳税事实行为的纳税者，属于实在纳税人，而没有实在纳税事实行为的纳税者，则属于潜在纳税人。现实中，由于具体税制设计的差异，也会形成“负税人”与纳税人的背离。比如，在直接税制下，每个纳税人既是“负税人”，也是纳税人，权利与义务是统一的。但在间接税制下，“负税人”与纳税人则可能发生背离，从而使权利与义务背离。
“纳税人”概念所具有的这种全息性特质无疑警示我们，转型中国税制改革的根本目标在于：如何扩大中国的纳税人群体，如何培育中国纳税人的意识，如何培育中国纳税人的权利与义务意识？也就是如何扩大中国税权的民意基础，还予纳税人在税收治理中的主体地位？如何消减不完善市场经济的消极影响，避免权贵资本主义的扭曲，以及落后意识形态的异化。英国历史学家阿克顿勋爵（1834-1902）说：“权力，不管它是宗教还是世俗的，都是一种堕落的、无耻的和腐败的力量。”又说过一句名言：“权力趋向腐败，绝对权力绝对腐败”（Power tends to corrupt，and absolute power corrupts absolutely）。哈耶克则告诫我们：“在税收这个领域，政府政策的专断趋势比其他领域更为凸显。”[9]因此，必须高度警惕税权腐败对真正纳税人内涵的遮蔽与侵蚀。一句话，阻碍真正纳税人产生的最大障碍在于现实“税权”合法性的欠缺，以及税权使用过程中的专断与滥用。
总之，无真正意义上的“纳税人”，也就不会有良税。真正意义上的“纳税人”的规模和素质，直接决定着一个国家税制的优劣与善恶，也决定着一个税制终极目的的实现与否，并体现着一种国家和社会税收治理的文明程度。
2011/6/12
注释：
[1] 税收辞海.沈阳：辽宁人民出版社，1993. P18.
[2]刘剑文．财政税收法[M]．北京：法律出版社， 200.202-203.
[3]张守文.税法原理[M]．北京：北京大学出版社 ， 2001.46.
[4]马克思恩格斯全集（第20卷）[C]．北京：人民出版社，1971．48．
[5][9] 李炜光．无声的中国纳税人[J]．书屋（长沙）．.2006（12）．
[6] 庞德．通过法律的社会控制法律的任务[M]．北京：商务印书馆，1984．46．
[7][8] 王海明．新伦理学[M]．北京：商务印书馆，2001．．
