[内容提要]本文认为，税率不仅是一个数量意义上的高低比例问题，更是一个质量意义上的好坏优劣问题。它的好坏优劣，直接关乎一个税制的好坏优劣，关乎一个税制，甚至一个社会的文明程度。税率固然可以任意制定和约定，但优良税率却不能。优良税率一定是有助于增进全社会和每个国民福祉总量的，也是符合人道自由最高原则，经过全体或绝大多数国民同意和认可的，更是符合公正平等根本就原则的。但是，税率的伦理分析也存在一定的局限性。
[关键词]税率；伦理；道德；价值；局限。
"税率"显然不仅仅是一个税制的重要技术要素，关乎一个国家征税的深度与纳税者税负的轻重，根本说来，"税率"的高低、类型、结构的选择等等，同时直接折射和反映一个国家税制的优劣及其社会文明的水平。基于此认识，本文拟运用伦理学方法，对"税率"进行全方位的分析与探讨，以期为税率方案优化和税制改革提供可资借鉴的理论参考。
一、"税率"概述
关于"税率"的定义，学界争议并不大，认为税率是指"应纳税额与征税对象数额之间的比例，是计算应纳税额的尺度，体现征税的深度，是税收制度的中心环节。"[1]税率一般分为比例税率、累进税率和定额税率三种类型。[2]而且还可细分为：统一比例税率、差别比例税率、产品差别比例税率、地区差别比例税率、纳税人差别比例税率、分类比例税率、分级比例税率、分档比例税率、幅度比例税率、有起征点的比例税率、有免征额的比例税率。以及定额税率：幅度差别定额税率、地区差别比例税率、分类分级固定税率、累进税率、全额累进税率、超额累进税率、全率累进税率、超率累进税率、超配累进税率。以及名义税率、实际税率（亦称"有效税率"）、平均税率、纳税人适用税率等。同时，还"可以采用定额的、比例的、累进的和类推的等各种结构形式。"[3]
关键是，税率在税制中的权重绝不可小觑。因为"税率的高低，直接关系国家财政高收入的多少和纳税人负担的轻重，在课税对象数额既定的前提下，税率越高，国家财政高收入越多，纳税人的负担越重。因此，税率体现国家的经济政策和分配政策。"[4]更为重要的是，一个国家的税制选择怎样的税率、类型和结构等，不仅仅是一个数量大小与多少的问题，也不是一个纳税者税负的轻重与"税痛"的大小问题。而且，它直接受制于一个国家的政体及其基础性制度安排，自然折射一个国家税制本身的优劣，以及一个社会的文明程度与现代化进程的阶段性。
二、 "税率"的"伦理"分析
逻辑上，"税率"的伦理性取决于我们对"税率"的伦理分析。因此，何谓"伦理"、何谓"伦理分析"，也就成为本文必须首先回答的问题。
（一）何谓"伦理"？何谓"伦理分析"？
普泛的观点认为，"伦理"和"道德"是一回事，可以互用。在西方，从词源涵义分析看，"道德"与"伦理"确实是一个东西。"伦理"源于希腊语"ethos"，义为品性与气禀，以及风俗与习惯。"道德"源于拉丁文"mos"，义亦为品性与风习，即是说，二者在西方都是指外在的风俗、习惯以及内在的品性、品德，都是指人们应当如何的行为规范。但在中国，二者的词源涵义却不同。"伦"本义为"辈"。《说文》曰："伦，辈也。"引申为"人际关系"。所以，台湾学者黄建中说："伦谓人群相待相倚之生活关系，此伦之涵义也。"[5] "理"本义为"治玉"。《说文》曰："理，治玉也。……玉之未理者为璞。"[6]引申为整治，或者物之纹理，如修理、理发、木理、肌理；进而引申为规律和规则。就是说，"理"即是事实如何的必然规律："理非他，盖其必然也……就天地人物事物本其不易之则，是谓理。"[7]难怪王海明教授认为："伦理"就其在中国的词源涵义来看，便是人际关系事实如何的规律及其应该如何的规范。道德仅仅是人际关系应该如何；伦理则既包括人际关系应该如何，又包括人际关系事实如何[8]。
由此可见，所谓"伦理分析"，也就是指对税率行为"事实如何"之规律，以及税率"应该"如何选定大小、类型与结构等等的分析，旨在优化税率"应该"如何的规范，从而为"法定"税率提供科学优良的道德价值导向系统。毋庸置疑，"应该"如何的"德定"税率是"应该且必须"如何的"法定"税率之价值导向系统与基础。道理在于，正如伦理学家包尔生先生所言："道德律宣称应当是什么……法律也无疑是表现着应当是什么。"[9]也如耶林(Jelling1851--1911)所说："法是道德的最低限度"[10]。因此，王海明教授认为："如果抛开规范所依靠的力量而仅就规范本身来讲，法就是最低的、具体的道德，法是以道德原则为原则的，因而实际上法乃是道德原则的一种具体化，是道德原则的一种实现：法是道德的实现。"[11]
（二）"税率"的"伦理分析"
"伦理"与"道德"概念的辨析告诉我们，"税率"的"伦理"分析，既包含对税率的"行为"分析，也包含对税率的"道德"分析。进而言之，既包含对税率行为的"事实"规律的分析，也包含对"税率"行为"应该如何"之规范的分析。
第一，对"税率"的"事实"分析，即就是对税率行为事实如何之规律的分析。"税率行为"，即税率利害行为。众所周知，"行为是有机体受意识支配的实际反应活动：受意识支配的先天固有的活动是本能；受意识支配的后天习得的活动是学习。"[3]（王海明.新伦理学[M].北京：商务印书馆,2008.546）而且，"行为由目的和手段构成：目的是有意识地为了达到的结果，也就是行为主体有意识地为了达到的行为结果；手段则是有意识地用来达到某种结果的过程，也就是行为主体有意识地用来达到行为结果的行为过程。"[12]因此，"税率"伦理行为分析，也就是税率利害行为类型的分析。具体说，大小不同的税率（0%-100%），或者类型（比例税率、累进税率和定额税率）、结构（基本、完整与深层）的税率选定，对征纳税者的利害影响是不同的，共有有十六种。
由于现代行为心理学最新研究成果显示，"每个人都具有利己、利他、害己、害他四种行为目的，并且必定恒久利己而只能偶尔利他、害他、害己。"以及"每个人都具有利己、利他、害己、害他四种行为手段，并且必定恒久利他或害他，而只能偶尔利己与害己。"因此，"每个人的行为，必定恒久为己利他或损人利己；而只能偶尔无私利他、单纯利己、纯粹害人、纯粹害己。"[13]因此，唯有"为纳利征"、"为征利纳"的税率，以及"损征利纳"、"损纳利征"的税率是恒久的。而其它一切的税率形态，诸如"无私利征、无私利纳、单纯利征（纳）、纯粹害纳（征）、纯粹害纳（征）"等税率行为，都偶尔的。而且，唯有"为征利纳"、"为纳利征"的税率行为既符合税率行为规律，也符合税率（税收）的终极目的--增进全社会和每一个国民的福祉总量。舍此一切税率选择（百分比、类型、结构等等），都可能制造或加剧征纳税行为的冲突与矛盾，从而背离税收的终极目的。
这就是说，要选定一个优良的税率（大小、类型与结构）方案，关键在于对所选定税率可能引发的征纳行为利害规律之认识是否为"真"。如果对征纳行为利害规律之认识为"真"，就可能获得正确的"真"的税率价值，从而据此推导出优良的税率方案。相反，如果对征纳行为利害规律之认识为"假"，就可能获得错误的"假"的税率价值，从而据此推导出恶劣的税率方案。
问题在于，仅仅对征纳行为利害规律之认识为"真"，还不足以得到正确的"真"的税率价值。直言之，对税率制定终极目的之认识也应为"真"。唯有这二者同时为"真"，才可能得到"真"的正确的税率价值观，从而据此获得优良的税率方案。比如，如果认为税率行为无规律可行，可以任意随性而变，或者认为税率的终极目的是聚财，那么所得出的税率价值肯定认为，唯有符合国家聚财目的的税率行为才是有价值的。无疑，据此所选定的税率方案，肯定是聚财取向的。至于具体税率方案如何选定，当然也受制于一定时代的征管能力现状。用美国学者利瓦伊教授看来，税率的确定，主要受制于"相对议价能力、交易费用和贴现率"三个主要因素。这是因为， "统治者使国家岁入增长最大化的目标，受到下列因素的约束：相对议价能力、交易费用和贴现率。相对议价能力是指对强制资源、经济资源和政治资源施加控制的程度。交易费用是指谈判、协商政策合同的费用，还有执行政策的费用。贴现率是指政策制定者的时间意识，较之眼前，若个体越看重将来，贴现率就越低。"[14]同样，如果认为税率设定的目的是经济政策与分配政策，据此则会制定和选定另一种税率方案。
简而言之，唯有二者同时为"真"，才可能获得正确的税率价值，从而据此选定优良的税率方案，实现税收增进全社会和每个国民福祉总量这一终极目的。毋庸置疑，如果没有对税率所引发征纳税行为规律的科学认识，没有对税率设定终极目的的正确认识，就不可能获得正确的税率价值，自然不可能获得优良合理的税率方案。道理就在于，税率方案是税率价值的外在形式，税率价值是税率方案的内在根据。显然，如果内在根据出现谬误和偏失，税率方案便不可能优良。或者说，税率方案可以根据不同的理由任意制定，但优良的税率方案，却不能随意制定，必须根据正确的税率价值制定。一句话，优良税率方案应该且必须是根据税率征纳行为事实如何的规律对税率制定的终极目的之效用性--税率价值，进而通过税率价值判断来制定。优良税率方案是不可能随意制定的，唯有恶劣的税率可以随意制定，比如"损纳利征"，或者"损征利纳"等税率方案。
第二，对税率的"道德"分析，也就是对税率"应该性"的分析，即是对各种税率方案的善恶得失的分析。
如前所述，道德是指人际行为"应该"如何的规范。因此，从道德视野对税率进行的分析，便更接近税率优劣的标准。具体说：
（1）评价一个税率方案是否为善，以及善性究竟有多大，关键是要看--这一税率方案是否"征纳两利"，是否有助于增进全社会和每个国民的福祉总量。由此，税率便可根据它增进一个社会中国民福祉总量的多少，分为最优税率，即能增进全社会和每一个国民的福祉总量；次优税率，即能增进一个社会大多数国民的福祉总量；次差税率，即能增进一个社会中少数国民的福祉总量；以及最差税率，
即能增进一个社会中极少数人，甚至一个人的福祉总量。
无疑，越是能增进所有国民、绝大多数国民福祉总量的税率方案，是符合税收终极目的的税率方案，越是优良的税率方案，越是应该遵从和选定。相反，越是仅能增进少数国民、甚至一个国民福祉总量的税率方案，越是违背税收终极目的，越是接近恶劣，越是应该远离和拒绝。
需要特别强调的是，评价税率道德性的终极目的--增进全社会和每个国民福祉总量，在征纳税者利益没有发生根本性冲突、可以两全的情境下，具体为表现为"不伤一人地增进所有人的利益"的帕累托最优原则。一旦征纳税者之间利益发生根本性冲突、不可以两全，则表现为"最大多数人的最大利益"原则。
毋庸置疑，税率方案理论上有无数种，但唯有符合税收治理终极目的的税率、类型及其结构的选择，才是最具有道德性、最有社会功德的税率，也是当不同类型的税率发生冲突时，可据以进行终极裁定的终极原则和标准。诸如共同税率与特定税率、绝对税率与相对税率、客观税率与主观税率之间发生冲突，不同税种之间的税率选择与组合，以及国与国之间的税率协调等等，都得接受这一终极目的的仲裁。
（2）从税率的"应该性"，也就是"契约性"而言，税率的优劣性还取决于税率的"自由性"。即是说，税率的优劣，不仅仅取决于税率数量的多少与高低，更取决于这一税率是不是在完全自由状态下约定的。如果是在完全自由的状态下由征纳双方自由约定的，则税率的大小与多少问题已经退居二线。质言之，税率本身的自由性先于税率的高低与多少。或者说，如果一种税率是在完全自由状态下经过全体纳税者同意的，即就是它的税率比较高，也是一种自我选择的结果，是符合人道原则的，是把纳税者当人看的，是旨在"使纳税者成为人"的。相反，一种税率即就是很低，如果是由少数人未经大多数纳税者同意决定的，那这种税率也会因为违背了人道原则，没有"把纳税者当人看"，因此也是恶劣的不合法的税率。
可见，税率的道德性与合法性，从人道自由原则看来，关键在于纳税者的同意。纳税者同意的人数越多，这种税率就越合法和优良；纳税者同意的人数越少，这种税率就越不合法和恶劣，那怕它的税率很低。税率的优劣，主要取决于它在自由状态下被认可的纳税者数量之多少。
（3）就税率内容而言，根本说来，税率的优劣取决于其公正性与平等性。这是因为，税率大小、类型、结构等作为税收契约的"约因"，不仅取决于缔约双方--征纳税者主体的自由状态，同时还取决于其"约因"本身的公正性与平等性。质言之，税率的自由缔结仅能说明契约的自由性，并不能证明契约--税率的公正性与平等性。
众所周知，公正是指平等的利害相交换，平等是最重要的公正。公正性意味着，一个税率方案的选定，应该且必须是征纳税者之间权利与义务的平等交换。具体是，一个税率方案的选定，应该且必须是基本权利与义务遵从完全平等原则，即关于征纳税者生存和发展所需要的基本的起码的权利与义务应该按需分配，完全平等分配。但对于征纳税者生存和发展所需要的非基本的权利与义务，则应按照比例原则分配。事实上，税率选择中的"免征额"、"起征点"的设定，其真正的道德根据就在这里。至于"免征额"、"起征点"的具体标准，是与一个经济社会生产力与文明发展的水平有关。尽管可能充满随意性与主观性，但设定这个最低的免征标准，体现的却是完全平等的基本道德原则。
显而易见，税率的公正性与平等性，在税率方案中的权重不可小觑，它是评价一种税率优劣的根本标准。
三、税率伦理分析的价值及其局限性
（一）税率伦理分析的价值
综上所述，税率伦理分析的价值在于：
第一，有助于深化对"税率"内涵与本质的认识，进一步认识税率优化在税制改革中的重要性与必要性。
因为，"税率"不仅是税制构成的主要因素，从量上反映一个税制的征税深度与广度。而且税率的数量、类型及其结构的选择，也从质上反映一个税制的优劣，以及进步与落后。直言之，唯有从"量"与"质"两个方面综合考虑，才可能全面科学地认识"税率"的内涵与本质。
税率的"量"的规定性--税率的大小、类型等等，无疑反映征纳税人之间利益交换，或者权利与义务分配的状况。一般而言，税率越高，征税者可能得到的税收收入就越多；税率越低，征税者可能得到的税收收入就越少。但是，这一结论是有前提条件的，并不是说税率越低，或者越高就越好。"拉弗曲线"就表明了税收与税率之间的这种关系：当税率为零时，税收自然也为零；而当税率上升时，税收也逐渐增加；当税率增加到一定点时，税收额达到抛物线的顶点，这是最佳税率，如再提高税率，则税收额将会减少[15]。问题在于，"拉弗曲线"同样存在缺陷：一是必须满足一定的条件，二是它描述的是长期经济条件下税率对税收和经济的影响，三是忽视了阶层分析方法，仅仅注意了收入与赋税的关系，忽视了收入背后不同阶层的人群，四是不能完全解释人们努力工作的原因，将个人收入全部为劳动收入，忽视了非劳动收入[16]。
就是说，税率也并非越低越好，至少不应该超过某一个"临界点"，一旦低于这个"临界点"，也就背离了税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。因为，政府存在也需要一个起码的基本的物质基础--税收收入，当维系一个社会存在的最低收入都无法保证时，这个社会存在的基本秩序将无法维系。毋庸讳言，此时何谈增进全社会和每个国民福祉总量！同样，当税率超过某一个"临界点"，高于这个"临界点"时，税源将无以为继，不可持续，同样会背离税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。
第二，有助于为税率方案优化提供客观理性的理念指导与智力支持。或者说，有助于为税率方案优化提供更为优良的供选方案。如前所述，税率不仅有量的规定性，更有"质"的规定性。就税率的"质"的规定性而言，税率的道德性、契约性与公正性更为重要。
就税率的道德性而言，越是经过国民认可的税率越是具有合法性，越是有助于增进全社会和每个国民的福祉总量。因为这样的税率更符合征纳行为者的心理规律，不仅征纳遵从行为成本较低，有助于激发纳税者投身财富创获活动的首创精神与活力，而且，也有助于保证公共产品的高性价比。
就税率的契约性而言，征纳税者越是在强制小的条件下缔结的税率契约，越是符合征纳税者的共同税收意志与期待，征纳税者的遵从成本也就相应较低，同样有助于征税者提供"高性价比"的公共产品与服务。
就税率的公正性而言，越是符合公正平等原则的税率，也就是征纳税者之间利益交换、权利与义务分配越是符合公正平等原则的税率，税制越是优良，越是有助于增进全社会和每个国民的福祉总量。可见，税率的公正性意味着，征纳税者之间、征税者之间、纳税者之间的基本权利与义务越是能遵从完全平等原则；征纳税者之间、征税者之间、纳税者之间的非基本权利与义务越是能遵从比例平等原则。
总之，税率方案优化最高目标在于税率契约缔结的自由性，在于最高权力掌握在多少国民的手里。越是掌握在大多数国民手里，越是能获得大多数民众支持的税率方案，越是优良的，符合税收治理终极目的的。反之，则是恶劣的。当然，税率方案优化的根本目标在于税率契约的公正性。即征纳税者之间、征税者之间、纳税者之间权利与义务的平等交换，完全平等交换、比例平等交换。
也就是说，任何社会、任何国家的税率都可以根据其"国情"任意制定和约定，但优良税率方案（高低、类型与结构），如前所述，却只能通过税率行为事实如何，也就是征纳行为事实如何之心理规律，从税收的终极目的--增进全社会和每个国民的福祉总量--推导出来。质言之，优良税率是不能随意制定、约定的。它应该且必须经过全体国民，或者绝大多数国民的同意和认可。而且，还应该且必须符合公正平等原则。一言以蔽之，基本权利与义务分配应遵从完全平等原则，非基本权利与义务分配应遵从比例平等原则。
第三，有助于建立自由人道、公正平等的理想税制，最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量。
毋庸讳言，理想的税制一定是能够最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量的税制，是符合人道自由最高治税道德原则的税制，更是符合公正平等根本治税道德原则的税制。同理，理想的税制，必须拥有优良的税率，否则，也就是妄谈理想税制。
由此可见，发生在2015年3月份"两会"上关于"税率法定"四天四夜的激辩[17]，也就不是"小题大做"，或者"借题发挥"了。事实上，"税率法定"之争，就是征纳税者权利主体地位之争，是关于税法"合法性"之争，也是不同税收价值观之争。因为"法定"意味着"应该"且必须，意味着税率高低以及类型、结构等选择十分重要，需要借助权力性力量（暴力强制与行政强制）去保证和实现，仅有非权力性力量（教育和培训）是远远不够的。这是因为，唯有重要和必要，才应"法定"。税率重要且必要，因此应该且必须"法定"。坦率地说，这就是税率伦理分析的真正价值所在，能为税率法定提供道义上的支持。
（二）税率伦理分析的局限性
毋庸讳言，税率的伦理分析也是有局限性的。这些局限性主要表现在：
第一，税率伦理分析具有"方法性"的局限。这是因为，税率的伦理分析，仅仅是深化"税率"认识的一种途径和方法。因此，税率的伦理分析固然重要，不可或缺，但却不是唯一的。常识告诉我们，除过伦理学方法的分析，也需要法律方法的分析、价值学方法的分析，以及技术性等方法的分析，等等。因此，要全面深化对税率内涵与本质的认识，还需要各种分析方法与工具的协同加入。比如，政治学的、经济学的、社会学的、文化学的、心理学等学科分析方法的介入与参与。
毋庸置疑，税率是分析税制优劣与税制改革得失成败的最佳切入点，透过税率方案的制定过程及其本身优劣，可以感知一个社会的税收文明状况。
第二，税率的伦理分析具有"非精确性"的局限。坦率地说，税率的伦理分析更多是一种价值学的、定性的分析，定量分析是它的先天性不足。因此，税率伦理分析要准确深刻，必须借助精确的定量分析方法。
第三，税率伦理分析具有"抽象性"的局限。这是因为，税率的伦理分析更多借用的是抽象的逻辑分析，重在伦理学一般原理的推导与运用。因此，也就很难摆脱"抽象性"分析方法的局限性，忽视具体税率方案制定过程中所遭遇境遇的复杂性，以及现实的可操作性与未来发展境遇的不确定性等问题。
四、结语
综上所述，税率的伦理分析告诉我们，税率不仅仅是一个数量意义上的高低大小问题，同时更是一个质量意义上的好坏优劣问题。它的好坏优劣，直接关乎一个税制的好坏优劣，它的科学性与客观性，直接关乎一个税制的好坏优劣，甚至一个社会治理的文明程度。关键是，税率固然可以任意制定和约定，但优良税率却不能，只能从税率行为事实如何的规律，经由税收终极目的--增进全社会和每个国民福祉总量--来制定。一言以蔽之，优良税率一定是有助于增进全社会和每个国民福祉总量的，也是符合人道自由原则，经过全体或绝大多数国民同意和认可的，而且也是符合公正平等原则的。
（原载2015（10），《西部学刊》（西安））
注释：
[1][2][3][4]张复英，郑数模，张同青，张潞生，荆鸿儒.税收辞海[C].沈阳：辽宁人民出版社，1993.5.5.22.5.
[5]黄建中.比较伦理学[M].台湾：国立编译馆民国，63（1974）.24.
[6]许慎.说文解字[C].上海：上海古籍出版社，2007.
[7]黄建中.比较伦理学[M].台湾：国立编译馆民国，63（1974）.28.
[8]王海明.新伦理学[M]，北京：商务印书馆，2001.105.
[9]包尔生.伦理学体系[M] ．北京：中国社会科学出版社，1988.18
[10]转引自王海明.新伦理学[M] ．北京：商务印书馆，2001.142.
[11]王海明．新伦理学[M] ．北京：商务印书馆，2001.142.
[12][13]王海明.新伦理学[M].北京：商务印书馆,2008.546.596.
[14]（美）玛格丽特 利瓦伊《统治与岁入》，格致出版社 上海人民出版社.2010.2.
[15]（美）保罗·A·萨缪尔森，威廉·D·诺德豪斯.经济学（第12版）[M]，萧琛 等译，北京：中国发展出版社，1992.1235.
[16]李珍 刘志英.拉弗曲线的深度分析--兼析中国个人所得税制的政策涵义[J]. 中南财经政法大学学报（武汉） 2004（01）.
[17]冯禹丁.激战四天:立法法"税收法定"修订逆转背后[N]. 南方周末（广州）. 2015.03.19. 2015年3月15日，第十二届全国人民代表大会第三次会议在北京人民大会堂举行闭幕会，表决关于修改中华人民共和国立法法的决定草案等各项草案。四天之间，事关民祉的"税率法定"条款重回立法法，并最终通过表决，这次立法逆转幕后究竟发生了哪些不为人知的故事?2015年3月15日，全国人大十二届三次会议的最后一天，大会以2761票赞成，81票反对，33票弃权的高票表决通过对立法法的修改。
