前提条件：公共物品不能指望私人配置
任何社会都需要公共物品，比如国防军、治安警察、解决纠纷的司法制度、基本福利、社会保障，等等。因为公共物品的生产和供给大都无利可图，所以不能指望由私人来配置。即使有企业或民间组织热心公益和慈善事业，也未必能长期地、充分地、普遍公正地满足民众的需求。在这样的状况下，政府、也只有政府才适合承担供应公共物品的使命。
关于税制设计的两条思路
谁都知道，馅饼是不会从天空掉下来的。公共物品也做不到免费供应。从生产到消费的整个过程，都会出现谁来承担其成本的问题。我认为，如何解决这个问题，实际上存在两种完全不同的思路。
一种是向公民征收税金，作为政府提供公共物品的财源，最基本的逻辑是羊毛出在羊身上；取之于民，用之于民。沿着这条思路走下去，即使有些曲折，最终会达到现代法治国家的目标。
在这里，显而易见，政府本身没有私心杂念非常重要。如果政府也有自己的产业和独特利益，那就很有可能假公济私、热衷于巧取豪夺。如果政府对某个社会集团偏心眼儿，那就很难保证在公共物品分配方面的公平。当然，要完全避免寻租活动或者政策性倾斜也不大可能。但是，可以通过适当的制度安排来尽量减少这样或那样的偏颇和错误。例如，承认私有财产权的不可侵犯性、通过立法程序决定征税项目和比率、使税金的用途透明化以便纳税人监督、让公民享有政治决策上和关键性人事安排上的投票权，等等。
另一种思路是政府自己也有生财之道，通过国营企业或者高利行业的经营特许权来克服财源不足的困难。用桑弘羊、王安石们的话来说，就是“民不加赋而国用饶”。毫无疑问，政府不可能实现彻底的自力更生，还是要征税的。这条思路只是在制度设计上不完全依赖于租税徭赋，不受制于从民间征收的金额而已。其好处是，假如一个富于远见卓识的国策目标不能立刻获得民众理解，自备财力的政府也有可能推行之、实现之。
“有产政府”所面临的特殊问题
但危险也在此并存，独断专行因而获得较充分的物资条件。为了避免这样的弊端，必须加强对国有资产的监管，并使权力剧增的国资委之类的机构本身也能够得到有效的制度化监管――例如贯彻信息公开原则、并使人民代表和常委的审议监督落到实处。
还有必要指出的问题是，一旦出现“有产政府”，就难免引发那种对与民争利的非议。如果政府的权力不受限制，事态还会恶化，从争利发展到侵权，甚至于完全垄断资金、劳动、利润以及产品交易。政府一旦觉得是凭自己的力量解决了国用之需，还会产生由公民购买行政服务之类的念头吗？还会考虑公共物品是否保质保量、财政再分配是否公正之类的问题吗？恐怕是不会的。相反，倒很容易产生一个误会：以为是政府出钱养活了百姓，人民应该对各种制度化的救济活动感恩戴德。
按照我的理解，本来税金就是一个社会的公有资本，税制就是一个政府的公有设施。如果公有企业占优势，那么征税的意义就会下降，用税的方案也就基本上取决于政府的主观愿望。私人没有什么选择自由，与此同时，也不承担什么公共责任――不必纳税、也无从参与政治决策过程。反过来，政府如果基本上处于无产化的状态，征税而用的意义就变得非常大，向谁征收多少税金、为谁开支多少预算就是至关重要的大问题。在这个意义上，税法的发展显然是以“无产政府”的假设为出发点以及前提条件的。
什么叫“无产政府”？归根结底就是政府基本上放弃对生产资料的所有权和营利性活动，避免自己沦为一个独特的既得利益集团，迷失在熙熙攘攘中。与此相应的是天下人有恒产、有恒心，藏富于民。在这样的基础上，政府还应该在不同的利益集团之间最大限度保持不偏不倚的中立性，真正成为全体公民的代表。也就是说，政府无产化的目的在于税制中立化。而只有中立化的税制才能真正防止税负过重或者苦乐不均的问题，才能有效地避免公民生计和企业财务被税制所扭曲。
“为人民服务”的逻辑结论是纳税人雇用公仆
在外表上，政府不外乎有权强制公民服从的机关。它的作用主要表现为行政活动。但政府的强制力量不是当然的、无限的。遵守法律规则是对政府的最基本的限制。代表人民意志是公民服从政府的最基本的理由。因此，一个理想的政府绝不应该以强制作为本质因素，而必须经得起合法性和群众承认的检验。从这样的角度来看政府，那么为人民谋幸福、或者说“为人民服务”就势必成为国家权力的主要功能。这是所谓“公仆型”政府观。
从这样的角度来理解税制，那么纳税的本质也不应该仅仅是政府的强制力表现，而是公民雇请公仆、购买服务所交付的费用。税率意味着政府供应公共物品的标准价格，增税不得不以增加服务项目、或者提高服务质量为前提条件。
税金的讨价还价里出民主政治
为此，要容许公民与公仆就税金问题进行讨价还价。政府要征税，必须与人民商量，征得大家的同意。政府怎样使用税款，也必须让人民了解，并为公民个人提供监督和表达异议的机会。这意味着按照税收法定的原则和公开民主的程序来决定税种、税率以及审查财政预算案是对现代政府的起码要求。只有在这样的前提条件下，我们才能理直气壮地说征税是合法政府的权力、纳税是所有公民的义务。
以上所阐述的道理，被制度派经济学家道格拉斯•诺斯概括为这样一个公式，即：政府可以被理解为一个通过向人民提供财产保护和司法救济而获得年收的组织或者制度安排。也就是说，从经济的观点来看，只有政府才能界定资源配置、赋予和执行与所有相关的权利，作为这种服务的报偿，政府也就有资格向本国公民征收税赋。在这里，政府的强制力固然是形成、维持和实施财产权的重要条件，但同时也必须接受法律规则的制约以防止它反过来践踏财产权。
从征管看第二次税制改革的必要性和基本目标
如果政府是有产的，人民对自己应承担的税负很难进行评估，容易产生依赖国家出钱办事、自己免费搭车的心理，也容易对征税产生抵触情绪，感到自己受到剥削。如果税制没有充分的中立性，公民之间难免有不平之气郁结，势必助长逃税漏税的倾向。由于政府本身也理不直、气不壮，对规避纳税义务的公民就很难实施严厉的制裁。长此以往，公民很难产生出作为纳税者的自觉。
在这样的状况下，税制建设不得不面对如何加强征管活动、培养纳税意识的课题。在对税种税率进行比较分析之前、首先必须更多地重视税务监督的实效性，这是现阶段中国的一大特点。
由于征管机制存在缺陷，从工资扣除税负就成为征税的基本方式。其结果，工薪阶层成为纳税者的多数，负担税收的大约百分之六十，而在新富阶层中逃税漏税现象很普遍。税负不公，这是现阶段中国的另一大特点，引起了许多不满和非议。
另外，人口结构的变化引起了关于“未富先老”的担忧，二、三十年之后如何避免养老金、医疗保险、护理以及援助等保障制度的破产，是从今以后必须认真考虑的问题。为了确保高龄化社会福利的财源，即使加强保险制度的建设，适当增加公民的平均税负还是在所难免的。这也是现阶段中国的重要特点。
要解决上述三项基本问题，有必要进行另一次税制改革，在完善监管机制、加强征税力度的同时，调整税负分布，矫正税种比率，开辟新的稳定税源。在适当减轻中低收入者税负的同时，可以考虑合理的增税措施，包括高收入者税负的多样化――但要坚决摈弃那种通过税制“劫富济贫”的观念，要采取有效措施保护富人的合法权益、防止资本逃逸对国民经济实体的破坏。
围绕税种税率的立法与政治
可以考虑尽早开征遗产税和赠与税，对与股票、证券交易以及利息有关金融收入应实行单项课税并规定不同的税率，容许各城市对自然人和法人开征居民税，逐步建立以非生活必需品的个人消费税为轴心的间接税体系，对奢侈品、嗜好品等的消费行为不妨课以较重的“罪感税（ Sin Tax）”，等等。在对高收入者适当增税的同时，还应该强调对他们的慈善捐款、设立教育基金、对公益事业进行赞助等高尚行为适用免税措施。
这样的税制改革要落到实处，还必须满足税收法定化以及财政透明化这两个前提条件。
税外有费，外加各种摊派，这样的状况使得税负难以计算。看上去税率不高，但实际上老百姓负担极重。大量的征收项目和款额并没有充盈国库，而是中饱了官吏的私囊。这样一来，纳税的数量变化并不能反映到公共物品和行政服务的数量或质量上去。于是人们没有纳税的自觉性、积极性。于是政府有关部门不得不加强监督和管理活动。这就势必增大税制的成本。
一般而言，税制越复杂，公民就越不容易理解纳税的意义，越需要有关部门提供技术性服务，征税的成本就越高。另外，法定税率以外的缴费摊派越多、越重，政府也就越不容易量入为出、量出定入，税种、税率会频繁出现混乱。因此，要降低税收成本、争取公民同意，首先应该做、也比较现实可行的是简化税制，使税金的来龙去脉变得非常清晰易懂。
简明的税收机制能吸引公民更充分的注意。如果大家都能理解税金的意义和用途，知道与自己享受的福利以及其他公共服务密切相关，纳税的积极性就会增加，征管的成本就会较少。例如征收３％的消费税，所有收入都作为建设公立养老设施的资金专款专用，那么反对增税的人就不会很多。
以纳税人诉讼作为撬动税改的杠杆
例如１９６６年，京都的同志社大学商学部教授大岛正以对工薪阶层征收所得税不公平、职员税负过重为由提起税金诉讼，要求承认工薪阶层纳税的扣除额度、纠正工资收入、营业收入以及农业收入之间在税负上的苦乐不均、废除对企业家征税的不合理优惠措施。当时的日本有点像当今的中国，税款的相当大部分征自工薪阶层，而富人反倒负担较轻。所以这个案件一报道，就激起了强烈反响。
从起诉开始算，八年后京都地方法院作出一审判决，十五年后大阪高等法院作出上诉审判决，十九年后日本最高法院大法庭作出终审判决，承认工资所得扣除制度的合理性，也承认征税率分布上存在偏颇，应该通过税务行政加以纠正，但是否认所得税法制有违宪性。
大岛税金诉讼的意义是唤起了政府和社会对工薪阶层成为主要纳税者的税负不公平现象的关注，推动了税制改革运动以及各地纳税人诉讼。在这样的背景下，日本从１９６９年开始先后几次修改税法，提高了工资所得纳税扣除的额度，并削减了税收上的优惠措施。
可以说，税制设计或改革的关键在于实现税负公平。从公民个人行为的角度来看，最妨碍征税公平性的是逃税。为了防止这样的不公平现象蔓延，必须充分保障纳税者的程序性权利，必须建立和健全关于税务制裁的法规体系。因此，除了纳税人诉讼外，税务制裁也是很重要的司法救济手段。
在日本，对于逃税现象主要有两种制裁方式。一种是行政的，称为“加算税”，对申报过少甚至不申报的公民增加惩罚性的附带税负。另一种是刑事的，称为“租税犯”，对各种逃税漏税的犯罪行为科以或轻或重的刑罚。
谁来设计和决定税制改革方案？
鉴于税负牵涉到各阶层的复杂的害关系，专业技术性又很强，欧美在设计税制或改革税制时往往聘请少数德高望重、学识渊博的专家组成方案起草委员会，经过若干年深入的调查研究之后发表税务意见书。这样的专家意见书经过国会审议和舆论批评后最终转化成法案。日本的做法不同，是政府主导。尽管如此，还是由作为总理咨询机关的政府税制调查会进行深入而充分的调查讨论后提出权威性专家建议，由国会辩论通过。
直接由政府部门来决定税收问题不符合法治原理。直接让代议机构介入税制设计虽然符合税收法定原则，但容易受到政治力量对比关系的影响，或忽略少数人的正当诉求，或轻视长远的整体的利益，或流于无原则的妥协。实际上，现代欧美代议民主制面临的一个最大难题就是政治家为了选票而竞相提出脱离实际的减税口号，导致政策短视以及财政赤字累积。但愿中国不会在有关改革的起步阶段就未得其利而先得其弊。因此，为了实现税收法定和税收合理的均衡，改革税制的方案应该出自那些独立的、富于远见卓识的专家。也就是说，先让学者精心构思，再让民意审议通过。
公民不知道究竟是谁、在哪里、怎样决定税收的，就会心生疑虑。公民不知道自己缴纳的税款究竟怎样用、用到哪里、用得是否得当，也难免对税负产生不满情绪。
强调税制简明化，就是要让公民仅凭直觉和常识就能了解纳税的意义和公平性。而强调与税收有关的知情权和监督权则更进一步，通过制度化举措吸引公民对税制的关注、加强征税的公正性以及纳税的积极性，意味着税制透明化。
现代社会日益复杂，政府的职能和社会需求也日益复杂，在这样的背景下，无论如何注重税务的精简，有关制度设计也还是带有很强的专业性的。因此，仅仅强调税制简明原则还不够、还需要进一步通过知情权、监督权来切实保障税制合理、公正。另外、还有必要培养大批自由职业化的税务师来为公民享用知情权、监督权提供充分的法律服务。
征税权与预算案是目前政治改革的两大棋眼
如果说对征税权的知情和监督属于国家财政系统的输入控制，那么也不妨认为对预算案的知情和监督属于财政的输出控制，两者不可偏废。税收是财源，财政是开支。税收过少，就会引起财政恐慌。开支过大，就会引起税负苛重。怎样适当调整两者之间的关系，牵涉到千家万户的切身利益，需要充分听取各方面的意见。因此，税务财政在本质上是要求按照民主程序作出决策。社会结构多元化后，不同的群体或阶层之间的协调作业变得更加重要了。这时为了稳妥地确定收和支的均衡点，为了使征税得到公民自觉支持、使财政分配充分满足实际需要，必须加强审议程序，为各种诉求提供表达和讨价还价的场所和基本游戏规则。否则根本消除不了那种“端起碗来吃肉，放下筷子骂娘”的怪现象。
关于预算案的审议，宪法和人民代表大会组织法上都有明文规定。目前的问题是缺乏透明化的程序以及具体操作规则来保障这样的审议具有实质性内容、不流于走过场。也就是说，预算审议应该真正反映不同利益集团的诉求和互动，应该仔细推敲具体内容的合理性和公平性。
“预算议会”的实践不妨从基层起步
对财政制度以及预算案审议方式的改革不妨从基层做起，在村务公开之后应该把政府收支的公开化逐级上推。乡镇、县这两级的开支项目比较简明，涉及的利害关系也比较直接、比较清晰，与征税活动有着密切的因果联系。因此，公民对这种近距离的预算审议既有强烈的兴趣，也有足够的判断能力。我曾经提出以技术性的“预算议会”作为政治改革突破口的思路，其基本特征是首先尽量让代议制的讨论范围侧重于那些在不同利益群体之间进行公平分配的租税和财政事务，而暂时对其他政治性问题进行一定程度的非政治化的冷却处理——搁置争议，留待今后的适当时候去解决。这样做的好处是，可以把政治改革与经济改革直接衔接起来，有利于各种政治势力和利益群体在编制和审议单纯的财政预算程序中学会竞争和妥协的技巧，也有利于加强民意代表对行政权的监控。现在有必要补充一下，这样的尝试在乡镇、县可以立即推行。
