【编者按】
2019年，中国政府出台了一系列针对企业所得税改革的减税政策。针对小微企业的普惠性减半再减半政策，以及提高研发费用税前加计扣除比例等政策，企业受益程度如何?北京师范大学中国收入分配研究院12月7日发布了《2019年企业所得税改革评估：基于微观模拟方法》，报告应用微观模拟技术评估了减税政策的效果。
可以预见的是，以所得税为代表的直接税将在我国未来财税体系中发挥更加积极影响。基于此，北京师范大学公共政策评估与模拟中心进一步拓展微观模拟模型的适用范围，分析当前企业所得税的政策参数灵敏度，同时模拟不同改革方案的政策效果，以期为未来企业所得税改革提供量化参考。
改革的可能方案及潜在影响
我国企业所得税率在全球主要经济体中，还处于一个中等偏上的水平，2008年我国将企业所得税率从33%下调到25%，这在一定程度上促进了我国宏观经济的发展，刺激了企业的投资与扩张，但在最近十几年间，国家并未再对所得税率进行调整，只是给予部分特殊行业优惠税率照顾，未来该如何改革?下面对不同情景下企业所得税率进行模拟，探讨企业所得税率变化对企业微观行为的影响。
图1 中国与OECD成员国名义税率的对比
情景假设。结合宏观约束、专家学者的建议以及国际税收整体趋势，我们模拟了三种所得税税率改革情景：
①情景1：企业所得税率下调至20%/15%。目前世界很多经济体的企业所得税率集中在15%~20%之间，我国很多学者都建议将企业所得税率降低至20%左右，为了与国际税率对比，我们在20%的基础上，增加了15%税率的模拟。
②情景2：企业所得税税率降低15%/30%。如果只将企业所得税率降低至15%或20%，一些特殊产业(企业所得税率低于15%)将无法从中受益，这既不利于横向公平原则，也不利于国家对特殊产业的激励作用，因此我们假设所有企业在现有所得税率的基础上，同时降低15%或30%，对于普通企业而言，其所得税率将会下降到21.25%与17.5%。
③情景3：取消税收优惠政策，所得税税率下调至15%/20%。情景3是在情景2与情景1的基础上提出的一种改革方案，即取消现有的优惠税率，再将企业所得税率降至15%或20%。
情景1的结果分析
当企业所得税率降至15%的整体效应大约是所得税率降至20%的两倍，当所得税率降至20%时，会增加5.31%的投资规模，会提高企业5.95%的营业收入;而利润总额的影响最大，约提高企业6.64%的盈利能力。当企业所得税率降至15%时，对投资的积极影响大约是增长10.35%，但对盈利能力的增长可以达到13.07%。
分行业来看，降低企业所得税率对非制造行业的影响更大，当所得税率降至15%时，非制造企业的投资会增加16.60%，营业收入会增加18.81%，利润总额会增加21.01%，这也说明减税降费对非制造企业的积极影响是非常显著的。
而分企业性质来看，降低所得税率对国有企业的受益程度更高。这是因为国有企业享受优惠税率的比例低于非国有企业(只是优惠税率，不包含其他税收优惠政策)，所以一旦税率下降，将会比非国有企业受益更高。
而从企业类型来看，只要是正常缴纳的企业均可以从此政策中受益，并且受益程度是最高的，呈现出覆盖面积广、受益力度大的特点;但对于已经享受优惠税率的企业来说，当所得税率降至20%时，没有企业会从此项政策中受益，而当所得税率降至15%时，小型微利企业能够从中受益，但由于小微企业的减半征收政策，以及大量小微企业还处于亏损状况，名义税率的降低对企业的影响会被冲减，大约能增加投资1.32%，增加利润总额2.23%。
情景2的分析
在情景2中，假定所有企业在现有税率的基础上再降低15%或30%，可以看出，降低30%的政策效应也大约是降低15%的两倍，但这种关系并不完全是线性的。具体来说，当企业所得税率降低15%时，投资会增加10.03%，营业收入会增加11.30%，利润总额会增加12.33%;而当企业所得税率降低30%时，可以拉动投资19.56%，营业收入会增加21.72%，利润总额会提高24.89%。与情景1相比，情景2中的政策受惠面积更广，企业对税负变动的微观行为反应也更加强烈。
在情景2中，不同类型企业对税率变动的反应是比较相似的，如在税率降低15%时，所有企业的固定资产投资增长幅度都在10%左右，营业收入的增长幅度在10%-14%左右，利润总额增幅在12%上下，这种较为均衡的变化有利于维持横向企业的税收公平性，保证不同类型的企业都能从税收改革中获益。
情景3的模拟分析
在情景1中，由于部分企业享受了优惠税率，因此税改对它们的影响程度较小。在情景3中，我们假定这部分企业享受的优惠税率政策消失，并所有企业税率降至15%或20%，观察企业的行为反应。当然这在现实情况是很难实现的，并且不利于特殊产业的发展，因此情景3也只作为一个探索性的模拟。
在取消优惠税率，并且所得税率降至20%时，发现会对企业产生负面影响，说明我国绝大部分企业都享受了国家的优惠税率政策，一旦取消优惠税率，即使下调到20%也会带来反向效应，其中享受优惠较多的制造业、非国有企业与特殊企业对此政策的反应比较敏感。如果取消优惠税率但将所得税率降至15%时，则整体效应会变为正向影响，并且对于原本享受优惠政策的企业来说，其影响依旧为正，说明所得税率的下调足以弥补其损失，其也可以从税率改革中获益。
研发费用加计扣除比例的改革方案及其潜在影响
(一)研发费用加计扣除对企业研发的影响
为了鼓励企业加大研发投入力度，提高全要素生产率，研究开发费用税前加计扣除比例从2018年开始由之前的50%提高为75%，并且惠及所有行业。为了评模拟评估研发费用加计扣除比例对企业研发投入和技术水平的影响，利用微观模拟方法，将研发费用加计扣除比例设定为5个情景：100%、125%、150%、175%和200%，针对每一情景下企业R&D投入和全要素生产率进行模拟评估。为了观察企业异质性，按照企业规模、技术水平和所有权性质分组统计，结果如表1和表2所示。
首先观察不同加计扣除比例时企业R&D支出的改变。总体条件下最为明显的特征就是，加计扣除比例对企业R&D支出的影响并非线性单调，而是呈现先递增后降低的倒“U”特征。五种情景下企业R&D支出增加比例分别为0.477、0.602、0.632、0.635和0.609。加计扣除比例为175%时，企业的R&D支出增加幅度较之前有所降低，继续提高加计扣除比例到200%，企业的R&D支出增长降低，基本与加计扣除比例为125%时的0.602相当。以上特征说明当采用研发费用加计扣除激励企业进行研发投入时，并非扣除比例越高越好，而是存在最大化企业研发投入的合理区间。
进一步考虑企业异质性。基于规模、技术水平和所有制的分组结果与总体条件时具有相同特征，研发加计扣除比例与R&D支出之间呈现明显的倒U型关系，加计扣除比例存在合理区间，使得政策效果达到最优。具体来看，研发加计扣除对大规模、高技术、非国有企业的影响要显著高于其他分组企业。
表1 不同扣除比例下的R&D支出变动
(二)研发费用加计扣除对企业全要素生产率的影响
企业开展研发活动的目的是为了提高自身的技术水平，这也是研发费用加计扣除政策实施的主要目的。采用全要素生产率度量企业技术进步水平，针对不同情景下的研发费用加计扣除比例，进行企业全要素生产率的模拟估算，结果如表2所示。
总体条件下，五种研发费用加计扣除比例下的全要素生产率增长分别为0.106、0.118、0.129、0.129和0.127。不同研发费用加计扣除比例下的全要素生产率增长与R&D投入一样并非线性单调，同样存在最优区间，大约在175%左右全要素生产率增长开始降低。
企业异质性同样十分明显。大规模、高技术和非国有企业的全要素生产率增长要显著高于其他分组企业。与总体条件下的特征相似，加计扣除比例并非越高越好，175%左右可以作为一个重点关注的合理区间。
表2 不同扣除比例下的全要素生产率变动
小微企业认定条件改革方案及其潜在影响
2009年至2018年，这10年时间，国家逐步提高小微企业应纳税所得额减半征收的标准，使得更多小微企业能够享受减半征收的优惠政策，并且随着经济发展对小微企业的优惠力度逐渐加强。
1.小微企业应纳税所得额的模拟
我国小微企业所得税的改革基本围绕在应纳税所得额的提高上，因此我们基于应纳税所得额变化进行了一些情景模拟，分为100万、300万、400万与500万，并假设：①只涉及应纳税所得额的调整，不涉及资产总额与从业人数的更改，因此依旧采用2018年资产总额不超过1000万(工业企业为3000万)，从业人数不超过80人(工业企业为100人)。②使用超额累计计税方法，如应纳税所得额调整到300万，则企业应纳税所得额小于100万的，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税，实际税率为5%，而大于100万小于300万的部分按20%税率减半征收，实际税率为10%，其他同理。
模拟发现，当应纳税所得额提高时，新增小微企业的增长在逐渐放缓，这是因为随着应纳税所得额的上升，对应的小微企业数量在逐渐下降，大部分的小微企业应纳税所得额不超过30万元，因此提高应纳税所得额对于小微企业的认定数量的作用有限。
但随着应纳税所得额的上升，对于减税效应、就业效应、盈利效应以及投资效应则呈现提高趋势，因为应纳税所得额越高的企业，减税效应越显著，企业能受到的优惠金额就越高，这类企业一般规模比较大，雇佣的员工数量较多，所以一旦企业发展势头良好，则对于经济社会贡献更大。但随着减税额度对认定标准的弹性系数不断攀升，企业将面临更大程度的潜在税收优惠，必然导致大量企业调整申报结构和相应额度，从而获得避税空间，由此就存在增加逃税激励的可能。
表3 小微企业应纳税所得额调整模拟结果
小结
(一)从企业所得税税率的反事实模拟结果看
首先，进一步减低企业所得税税率，能够有效提高企业经营状况和利润的增长，间接促进投机和就业，且企业所得税税率降幅与企业营收状况的增幅基本成正比，即企业所得税率每降低15%，企业营收、利润和投资增加均接近10%。
其次，由于我国企业普遍享受企业所得税的税率减征优惠，因此单纯调整企业所得税税率难以奏效，对于已享受税率优惠的大部分企业而言，直接受益并不显著。
然而，兼顾企业所得税税率优惠已经形成的企业税收负担不平等，以及可能导致企业避税申报等消极行为，未来的改革方向应重点集中于现有高税负企业的减税，以及对于边际税率累进跃迁幅度过大的抑制。
(二)从研发费用加计扣除比例的反事实模拟结果看
首先，加计扣除比例对企业研发支出的影响并非线性单调，而是呈现先递增后降低的倒“U”特征，不断提升企业研发支出的加计扣除并不能起到持续提升企业投资的作用，反而会增加相关目标计税和课征成本，并增加企业通过财务手段避税甚至逃税的动机和风险;其次，研发费用加计扣除比例与企业全要素生产率增长之间，也没有呈现单调递增的关系，也就是说在经济高质量增长的政策目标下也存在最优加计扣除比例值。
(三)从小微企业认定条件的反事实模拟结果看
提高小微企业认定标准能够进一步加大减税力度，但这在提高财政压力的同时会提高计税和课征成本，更会形成显著的税率悬崖，从而降低部分企业如实填报的意愿和税收遵从度，造成国家税源流失，并加大财政治理工作的压力。
(本报告系《2019年企业所得税改革评估：基于微观模拟方法》系列成果之三，来自北京师范大学中国收入分配研究院课题组，课题组成员：万相昱、万海远、李实、石雪梅、詹鹏、郑晓君、周广华、唐亮。)
