税制结构是根据国情，为实现税收效率、税收公平和财政目标，由若干不同性质和作用的税种组成的主次分明、层次得当、长短互补、具有一定功能的税收体系。税制结构是税收理论研究中一个重要的问题，也是一国税制建设中着力解决的问题，它直接影响了一个国家税收宏观调控功能的发挥程度。现代世界各国的税制结构一般都是由多个税种构成的复合税制，其中主体税种的选择是确立税制结构模式的关键所在。主体税种是一个国家税制结构中占据主要地位、起主导作用的税种，它标志着税制结构的不同形态和特征。根据主体税种的不同，当今世界各国主要存在三种类型的税制结构模式：一是以所得税为主体的税制结构，二是以商品税（流转税）为主体的税制结构模式，三是商品税和所得税并重的“双主体”税制结构模式。笔者认为，实行“双主体”的税制结构模式是金融危机背景下我国税制结构的最优选择。
1.国际税制结构的发展趋势决定了我国应采用“双主体”税制模式
为便于操作和分析，世界银行对世界各经济体分类的主要标准是人均国民总收入（GNI）。每一个经济体被划分为低收入、中等收入（又分为中下等收入和中上等收入）和高收入三个组别。根据世界银行2006年的划分标准，人均国民总收入在905美元以下的为低收入国家，如柬埔寨、缅甸等国；人均国民总收入在905－3595美元的为中下等收入国家，如哥伦比亚、埃及等国；人均国民总收入在3595－11116美元的为中上等收入国家，如阿根廷、巴西、南非等国；人均国民总收入在11116美元以上为高收入国家，如美国、日本、英国、澳大利亚、加拿大、新加坡等国。
从以下各表的比较分析，我们可以看出，经济越发达的国家，所得税所占的比重越大，而流转税的比重较小；经济越落后的国家对流转税的依赖性较强。具体表现为，低收入国家税制结构以流转税为主，所得税份额较小，几乎没有社会保险税；中下等收入国家税制结构仍以流转税为主，但商品税的份额比低收入国家有所降低，所得税的比重有所增加；中上等收入国家普遍征收社会保险税，国内货物和服务税比前两类国家低得多；高收入国家的税制结构以所得税为主。这主要是因为，流转税的直接调控作用较为明显，对生产方向和结构的调控作用大于所得税，能够体现促进竞争、保持公平的目的，而且征收效率较高。因此，对财政有较强需求的发展中国家和经济欠发达的国家，实行以商品税为主体的税制结构模式；而所得税能够较好地体现“量能负担”的税收原则，而且累进的所得税能够通过相机决策的税收政策，发挥其对宏观经济的自动稳定功能。同时，所得税需要较高的征管能力和良好的税收法制环境与之配套，所以，大多数发达国家采用以所得税为主体的税制结构模式。
20世纪70年代末、80年代初，资本主义经济发展遇到了严重的经济危机，西方国家普遍陷入“滞胀”困境之中。为了促进经济的增长，西方国家在供给学派思想指导下，各国纷纷开始了大规模的税制改革，其总体趋势是，普遍降低所得税，向商品税和所得税并重的税制结构模式方向转换。与此同时，发展中国家也进行了相应的税制改革，扩大个人所得税的税基，提高所得税在税制结构中的地位和作用；在商品税方面，广泛引进增值税，在一定程度上降低了商品税在税制结构中的地位和作用。由此可见，无论是发展中国家还是发达国家，都可能出现所得税和商品税的“双主体”税制。现在，在国际金融危机的影响下，“双主体”税制作为税制结构模式的稳定态势成为税制改革的国际趋势，我国也将不可避免地顺应这一趋势采用双主体税制。
1994年，根据“统一税政、公平税负、简化税制、合理分权，理顺分配关系，保证财政收入”的指导思想，我国进行了税制改革。初步建立了以流转税和所得税为主体、资源税类和财产税类辅助配合的复合税制体系。但从十多年来税制运行的情况看，我国的税制结构依然是以流转税为主体，而所得税的主体地位还比较薄弱。
从表6可以看出，1994－2000年，流转税占税收总额的比重在70％以上，到2007年下降到61.8％，下降近10个百分点。所得税所占比重在1994－1999年没有太大变化，在15％－16％之间，随后经历了大幅度变化，到2007年所得税所占比重达到了26％，比1994年增长了11个百分点。总体来看，在税收总量中，所得税收入比重有所上升，流转税收入比重有所下降。但与税制改革前的1993年相比，税制结构无实质性变化，流转税和所得税“双主体”的税制结构模式事实上一直处于“跛足”状态。
1996年诺贝尔奖获得者米尔利斯和维克星提出的“最优课税理论”认为，税制模式的选择取决于政府的政策目标。一般而言，所得税适用于实现公平分配的目标，流转税适用于实现经济效率的目标。政府的政策如果以公平分配为主，则选择所得税为主体税种；如果以经济效率为主，则选择流转税为主体税种。
我国目前仍以流转税为主体的税制结构，体现了我国作为世界上最大的发展中国家对效率的偏好。但是，过度依赖商品税，其对经济的累退性也是很明显的，这种税制结构使得我国个人收入分配差距呈不断扩大趋势，我国的基尼系数已达到并超过了0.4，超过了国际贫富差距警戒线，而超过这一警戒线将可能引起一系列的经济、社会、政治风险，甚至引起社会动荡。所以，我们需要公平的税收调动社会成员的积极性，特别是在现在全球性金融危机不断蔓延的形势下，有必要果断改变我国当前的税制结构，这样才能应对我国经济存在的下行风险。
此外，随着改革开放和我国社会主义市场经济的发展，我国经济和社会发展已处在一个新的水平上，即进入全面建设小康社会阶段。我国的经济总量日渐增大。2006年我国的GDP总量已达26681亿美元，仅次于美国、日本和德国，位居世界第四。人均国民总收入也实现同步快速增长，2006年达到2010美元，按照世界银行的划分标准，我国已经由低收入国家跃升至世界中等偏下收入国家行列。从国际经验看，一个国家的发展达到了这样的水平，已初步具备了提高所得税的比重，从而增进社会收入公平的物质基础了。
另外，随着我国民主法治进程的加快发展，公平与正义已成为社会成员对社会活动是否合理的首要判定标准。因此，从我国的实际出发，我国的税制结构应该有一个较大的调整，逐步弱化商品税强调效率的目标，加大所得税注重公平的力度，真正实现以商品税和所得税并重的“双主体”税制结构模式。只有这样，才能使得我们社会充满活力和动力，在应对金融危机的同时，努力实现构建和谐社会和全面建设小康社会的宏伟目标。
3.社会主义市场经济的不完善决定了我国必须采用“双主体”税制模式
发达完善的市场，可以通过价格机制发挥市场资源配置的基础性作用，促进资源的合理流动，因此，征税应以不影响市场的相对价格为标准，亦即要尽量体现税收“中性”。但是，由于我国的市场经济建立不久，发育还不成熟，价格体系还没完全形成；同时，基础产业和加工业的比价、工业产品和农业产品的市场比价还很不合理，致使经济结构性矛盾较为突出。因此，需要流转税对相对价格进行校正，调整和优化我国的经济结构。
此外，在社会主义市场经济条件下，随着公有制为主体的多种经济形式和分配形式的发展，国民收入水平和经济结构的变化，我国国民收入分配格局也发生了变化，企业之间的利润水平和地区与地区之间、个人与个人之间的收入差距在不断拉大，这虽然可以调动劳动者的积极性，扩大市场活动范围，拉开消费档次，但却不利于税收“公平”的实现。因此，我们可以通过企业所得税和个人所得税的形式，进行收入再分配，适当缩小收入差距和贫富悬殊，正确处理国家、企业、个人三者之间的分配关系。
最后，从宏观上看，市场机制对经济的调节是一种事后的调节，有一定的滞后性，而这一滞后性往往会引起资源配置效率的低下和浪费。因此，市场经济需要政府这只“无形的手”对其运行进行宏观调控。西方经济学理论认为，一定时期的货币购买力表现为社会总需求，财政以货币为操作对象，实际上就是对社会总需求的调控。而所得税具有自动稳定器和相机抉择的功能，对社会总需求的调控具有比较明显的优势。
总而言之，总结我国税制改革的历史经验，依据我国市场经济不断发展与完善的实际，在金融危机形势下，在我国把“保持经济平稳较快发展”明确列为今年经济工作首要任务的特定历史时期，我国应以商品税和所得税并重的“双主体”税制模式作为税制改革的中心。
二、金融危机背景下推进“双主体”税制结构模式的建议
1.完善流转税
我国现行流转税制中，增值税是主体，辅之以消费税和营业税，它们共同构成了流转税制。在目前金融危机背景下对流转税的优化和完善，应以增值税为中心。2009年1月1日起，我国所有地区、所有行业全面从生产性增值税转型为消费型增值税，但转型后的增值税还存在一些问题，与货物供给有关的交通运输、建筑安装、房地产等行业未纳入增值税征收范围。因此，需要适当扩大增值税的征收范围，使增值税的链条完好地连接起来，发挥增值税的中性和层层抵扣功能。同时，在税收负担上，要降低人民生活必需品的增值税税率，提高增值税、营业税的起征点。实现消费税由价内税向价外税的转换，适当扩大消费税的征税项目并予以细化，根据经济发展和消费结构的变化情况，适当调整消费税的部分税目税率，形成更为合理的税率结构和税负水平。
2.完善所得税
2007年我国统一了内外资企业所得税，降低了税率，放宽了费用扣除标准，这有利于内外资企业的公平竞争。但是，我国现行所得税制仍然存在一些问题，单一的比例税率不利于发挥所得税的自动稳定器的功能，也不利于调节由于垄断地位带来的高利润收入水平。我们应该建立一个相对简单、档次设置合理的累进税制。完善个人所得税，将目前分类所得税制变革为混合（或二元）所得税制，推行纳税人统一登记及相应的税务代码制度，强化纳税人自行申报制度，加快我国税务信息化一体化建设，全面提高我国纳税人的纳税意识。
3.开征社会保险税
社会保险税是西方国家普遍开征的一种税种，它通过社会力量，对生活困难者实行救助，对失去劳动能力者实行收入补偿，保证其基本生活条件，从而达到社会安定的目的。当前我国建立现代企业制度，健全社会保障体系，扩大内需，开征社会保险税是重要的措施之一。
4.进一步充实财产税
虽然财产税在世界各国的税收收入的比重几乎都在10％以下，但它却可以成为地方政府尤其是基层政府的重要收入来源，因此财产税是各国税制体系中不可缺少的组成部分。我国目前开征的财产税税种主要有房产税、车船税、土地使用税等，尚未构成完整的财产税体系。完善我国财产税应该做到以下几点：适当扩大房产税征收范围；整顿清理土地税费的杂乱征收状况，建立健全现代财产税制；开征遗产税、赠与税，弥补个人所得税调节收入分配功能的不足，促进社会的稳定。
5.加强我国税收征管
我国的税收管理水平仍然比较低，不能适应“双主体”税制结构的需要。为保证向“双主体”税制结构的顺利转换，需要提高我国税收征管水平。主要依靠三个途径：
一是完善以计算机网络为依托的新型税收征管模式，实现税收征管手段的信息化。
二是建立以银行为中心的收入监控体系，减少现金交易，建立一套有效完整的个人收入监管机制，加强税源监管力度。
三是以提高税务人员素质为重点，按照精简、高效的原则，建立和完善符合现代化管理要求的税务行政组织体系。
