在近代社会与经济转型过程之中，商人以业缘、地缘、利缘等关联因素而分群结社，组建了类型不一、数量繁多的经济组织。其中，又以跨行业的商会和分行业的同业公会最为普遍，组织最为系统。（1）自区域地方及至全国联合，由行业经济而至产业构成，商会与同业公会既分工协作，又统分相应，在企业经营、行业自治、经济政策、政治参与及社会治理层面，都发挥着重要作用。商人借此以实施其集体契约下的理性行为，国家借此以贯彻政令党意，故而在不同的国家形态及法律体系之下，政府与商人组织的关系呈现出推挽互动的态势。但无论如何，在对商人组织角色的分析中，既需要考虑到制度因素，也需要讨论具体的行动实情。
在20世纪80年代后期以来的商会史研究中，商会的属性与定位问题广受关注，学者的分析也揭示出商会的多重面相及丰富内涵。从商会的成员构成及其阶级身份判断，早期多将其定义为资产阶级团体。至于商人组织的概念，主要是基于职业属性的判断，以求尽量客观，故而时至今日仍广为应用。法人社团的界定，是由商会在法律体系中的定位出发的，也结合到了商会的组织自治行为进行讨论，但党规与国法、制度与实践之间的依违离合往往使商会的集体行为呈现出更为复杂的状况。也有学者运用利益集团这一概念来对商会的行动逻辑进行解释，在中西不同的政治文化和政治体制下，其组织建构和运行方式都有很大不同。在国家一社会关系的分析中，商会被视为社会成长的重要象征，与近代中国是否存在市民社会的问题联系在一起。在这一问题讨论中，商会与社会间广泛而深入的联系更多地被发掘出来。时至今日，商人组织仍为近代史研究领域的重要议题，但学者的研究渐渐有了返璞归真的意味，即不再片面寻求理论化的解释，而是更为重视对人事、过程、事件和行动的讨论。在政治、经济及社会诸层面，商人组织的职业与专业属性得到更多的关注。
税收事务在商会、同业公会专业职能中占有重要分量。在不同视角的研究中，商会、同业公会最为显著的行动就是抗税减税，这常被用来作为理解商人与政府、国家与社会关系的聚焦点之一，也是理解商人组织自治性与自主性的重要证据。但是，抗税减税或参与税政并不只是判断政治对抗或合作的依据，还更多地体现出商人组织作为纳税人团体的使命承担。
在商会及同业公会的研究中，对其纳税人团体的角色还缺乏深入讨论。所谓纳税人即承担纳税义务的机构或个人，商人组织本身并非营利组织，亦不承担税责，但其会员工厂、商号或业主却承担着沉重的税负。因此，商人组织作为企业或业主的代言者，在关于税收的问题上与政府进行交涉，既是为维护其经济利益，也是基于税权表达对社会事务提出其见解，在事实上履行纳税人团体的职责。
在税收、公债、货币这三大财政工具中，税收是最为稳定最为主要的财政来源。在由传统农业税体系向工商税收体系过渡的过程中，政府开征新税多属工商税，工厂、商家及行号成为主要的征税对象。在正税体系之中，就有关税、印花税、营业税、契税、统税、营利所得税等，此外尚有厘金和名目繁多的地方杂税。但在苛捐旧税未除的情况下，政府开征新税又会增加新的负担。商人组织面对中央及地方的各类税收，都试图减轻自身的税收负担，同时推动税收制度向合理化的方向行进。
近代商人组织的税权表达大致有以下内容：其一是抗议税收负担过重，要求停征或减免税收。这种情况是最为普遍的，在厘金泛滥的时候，各地商会及商人都反复要求裁撤。在开征营业税、所得税之时，商会、同业公会往往初予抵制，要求缓征停征。在政府及社会压力之下，再退而求其次，不得不接受开征现实。商会往往总筹其事，而同业公会多立足于行业特性，
对起征点、税率、减免条款等具体细项提出修正意见。其二是积极研究税法，主动参与税政的制定过程，向政府表达诉求。政府开征新税，多借鉴欧美或日本的税法，移植设计之中，或有不合理处。商人组织对于税法草案，往往组织会员进行研究。在营业税、所得税、遗产税等问题上，还邀请律师、会计师及税政官员共同讨论，明其优劣。如在1936年开征所得税前后，上海、汉口、天津等地的商会、同业公会多成立了所得税研究会，还组织跨省市的联合会议，来讨论税法得失。研究成果会形成提案，提交到政府立法及税政机构。当然，是否采纳则全看政府之意愿如何。其三是发挥其团体优势，与政府协作进行包税。在中西历史上，包税制都有悠久的历史，主要是体现在工商税收方面的商人包税。政府与包税商人依据契约来实现税收征课，官方可节约成本，而包税人可以从中获利。包税易生中饱，重征危及税本，故而广受批评。在近代税制建立过程中，包税制本为革除对象。但是在南京国民政府征收营业税、印花税之时，因为政府之税政机构未普遍设立，计算方式复杂，征收成本过高，地方政府倾向于选择委托商会、同业公会包税来提升征税效率。在商人方面，也希望通过商人组织的包税来提升与政府交涉的话语权，减轻商人的税收负担。与商人个体包税相比，商人组织的包税更易得到政府及商人的两方信任。商会通过与政府签订契约来约定权利与义务，政府也颁布关于包税的章则来规范其事。在商会之内部，再通过同业公会之间的协商来分定行业税额，在公会之内再依实力强弱来分配额度。如此层层分转，政府则只取其总额。故此，包税虽未合于税收法定原则，却在一定时期内能大行其道。（2）
商人组织集体行动的直接目的是为减免税负，但不限于此。在呈请减税或舆论宣讲的文本之中，透露出商人的税权观念已在进步。商人组织的税权表达中，不仅仅是寻求税负本身的数额增减，而是对于税收的开征、稽查、使用诸环节及法则提出了不同于传统抗税的要求。其一是税收法定原则。简言之，税收法定是西方税制发展中形成的宪政法定原则，即税收开征须经过法定程度获得民意及立法程序之合法性方能成为税法，面向社会普遍开征。故此，税法之颁行及修订均须得到议会之多数同意。中国在帝制时代的征税体制之下，租税是否开征或税率高下，全取决于朝廷及官府。官方或会考虑到税负轻重，但主要是考虑纳税人的承担能力及是否危及秩序，并非基于对民众或纳税人的公民权利的考量。在民国初年，经过民主及共和观念之洗礼，民众及商人的权利意识显然大为改观。在印花税、所得税、或业税的税法拟订过程中，商人组织一面表示抗议，一面强调新税开征须经立法程序同意。袁世凯政府颁布的《所得税条例》未得国会同意，因而遭到商人组织的联合抵制。到南京国民政府时期，虽然税法先经国民党内讨论确定征收原则，但仍然要经过立法院之讨论与表决之后方能上升为法律。立法委员本于专业见解或社会舆论，所提修改意见在此中有所体现。只是因为包括商人组织在内的民众团体的民意表达并未与立法机构之选举制度直接关联，纳税人的税权表达对于政府所产生之压力有限。其二是对纳税人角色及权利的认知。纳税人需要承担税收义务，但同时也应享有权利。商人需要向政府缴纳各项税收，政府作为征税者、纳税人作为征税对象的税政关系较为明确。但纳税人享有何种权利，在传统税收观念中却较为薄弱。在民国初期的税制改革中，商人对于自身权利的认识逐步清晰，在主张税收法定原则的同时，也对于税收的开征、使用、监察等方面提出了相应的要求。在1921年11月10日的全国商会联合会临时大会上，各地商会联合呈文北洋政府国务院、财政部、农商部请准缓办，所提理由即明确提出这方面的要求，即所得税本身上不公平之点，须切实改正；须于一切恶税废止并实行保护工商政策；所得税法之用途，须确实予人民以监察之权；须实行登记法，改良警政，社会有精确的统计；须声明不以所得税抵借外债；将政府举行之新税应列入合法之预算案；政府未实行裁兵及节省各项靡费以前，人民不能承认此新税，以供无谓之浪费。（3）所提意见不仅及于税收本身，而且对于政府行政提出限制条件，体现出权利与义务对等交换的契约观念，只是这一主张不易实现。商人的税收平权观念也十分明晰，在外侨逃税问题上，商人对此极为不满，支持政府对于在华外侨及租界进行征税。其三是因税权而生之政权观念。作为纳税人，基于契约的观念，对于政府的税收政策及社会政策也提出了一定要求。在这方面，商人组织的目标主要是维系社会秩序、财产安全及经济发展等层面。商会对于警政及裁兵等事项提出的要求，明确体现了商人对于社会经济建设的期望。在涉及国民会议、国民大会等重大事件时，商人组织在职业代表制之下，也会选举、遣派代表参加会议，表达工商界的民主诉求。在选举过程之中，商人组织对于商人的选举权也极为看重。但从史料反映情况看，商人组织基于税权表达而提出政治主张的情况并不常见，反映商人虽突破传统在商言商之旧习，但于在商言政方面仍较为谨慎。
作为征税者的政府，对于商人组织在税收体系中的角色也有所认同。商人作为纳税人的组成部分，承担着各类工商税收。政府出台的税法税政，虽然可以强力推行，但如不能得到商人的支持，在贯彻方面势必受阻。不论是北京政府还是南京国民政府，对于商会、同业公会作为商人的集体代表的角色基本予以认同。商人组织代表商界及同业呈送吁请、上访请愿，政府部门大多会通过接待、回文或宣传等方式予以回应，希望尽力安抚商人的不满。在直接税改革及所得税、遗产税推行中，政府努力鼓吹税制的公平合理，更反复强调公民的纳税责任与义务。《中央周刊》是国民党中宣部的直属刊物，在1936年第429期发表了《中央为举办所得税告全国公民书》。就此文之题名及立意，可见国民党还是认识到了公民在税收问题上的权利与义务关系。该告示中说：“你纳多少钱，国家完全知道，而且你也知道你所纳的钱完全是为了国家，并不白费，并不像从前的税制，不问你有所得无所得，或者你有力量出钱，没有力量出钱，一律要纳税，其结果是人民不知道负担了多少，而国家也不知道每个人尽了多少义务。所得税恰好与之相反，而人民毫无吃苦的地方，此其所以为直接税，所以为良税。”告示还号召民众，“国人如果真诚爱国，盼望国家强盛，也就得努力推行这种良税”。（4）这虽然是政治上的宣传，但是能够从国家与人民关系的角度立论也是一大进步。
商人组织作为纳税人团体的税权表达，既是维护商人利益、减轻税负的需要，其参与也有利于政府税政的合理化。政府迫于财政压力，往往加征有方，减免无措。商人组织不得不借助于团体请愿、上书呈请及媒体舆论等方式，来向政府表达意愿，同时也争取舆论支持。因为商人组织的反对，作为直接税的所得税、遗产税在民国初年就开始讨论，但迟迟未能开征。政府的裁厘改税、关税改革，也得到商人组织的支持。在不同税类征稽中，商人也有过较为激烈的抗税举动，但商会、同业公会作为法定的团体，还是以合法的抗争为主。在北京政府时期，商会集体行动的政治空间较为开放，但也主要是通过舆论的方式来对政府施加压力，较少采用游行示威或武力抗税的方式。到南京国民政府时期，商人组织经过改组与整顿，成为民众团体组织系统的构成要素，国民党也重视以之强化党民关系，商人组织的税权表达更少直接对抗，而以舆论吁请为主。因此，虽视商人组织为纳税人团体，但并非意味着与政府的全面对抗。商人组织是商人与政府在税收问题上讨价还价的组织者与协调者，同时政府也可运用商人组织来贯彻税法，推行税政。在政府与商人的税收关系上，政府始终是处于强势的地位，税政主导权还是掌控在政府手中。
以上所见只是就目前所见材料及理解，粗略讨论商人组织作为纳税人团体的角色问题，意在为商会、同业公会研究提供一个新的视角，同时也从纳税人的角度来对近代税制之演进问题加以分析。商人及商人组织的税收史料极为丰富，在不同时期及不同税类之中，其表现也有差别。关于商会、同业公会之专业分工，纳税人团体的具体作为，税政与政治议题之关系，税收与各行业经营成本之关系，中国与西方税制演进之不同路径等议题，都还有广阔的研究空间，期待有兴趣者共同加以探讨。
本文刊于《近代史学刊》2016年第1期，感谢华中师范大学近代史研究所硕士张莉同学提供稿件。
参考文献：
本文为2013年国家社会科学基金项目“国家与民间互动视野下的近代所得税研究”（项目编号：13BZS051)的阶段性成果。
（1）商人组织类型多样，本文所称商人组织重点是指商会、同业公会。
（2）参见魏文享《工商团体与南京政府时期之营业税包征制》，《近代史研究》2007年第6期；《国家税政的民间参与近代中国所得税开征进程中的官民交涉》，《近代史研究》2015年第2期。
（3）《全国商会联合会请缓办所得税呈》，《申报》1921年11月11日。
（4）《中央为举办所得税告全国公民书》，《中央周刊》第429期，1936年。
