在一般人看来优化税制与优化政府似乎关系不大，因此，他们往往陷入一个“唯税制论”的研究误区，就税收论税收，就税制改革论税制改革。虽然这种研究对于深化我国税制改革，完善我国税制起到了一定的积极作用，也曾提出过一些好的建议，但往往具有一定的局限性和片面性。中国的实践一再告诉我们，税制优化的前提条件和必要条件是政府的优化。可以设想，在一个政府行为不规范、不透明、不公正，腐败横行，横征暴敛，国家利益部门化，部门利益私有化，即政府行为“劣化”的国家里，即使税制改革的方案可以提出十种百种，税制改革可以搞十遍百遍，但要想使税制真正优化，无异于痴人说梦。美国20世纪初的预算制度改革证明了这一点（参见王绍光《美国“进步时代”的启示》中国财经出版社2002），英、法等国的资产阶级革命和现代预算制度的建立也一再证明了这一点。本文准备从优化税制为什么必先优化政府和如何优化政府两方面对这一问题展开研究。
一、优化税制为什么必先优化政府？
改革开放以来，随着我国经济体制的重大变化，我国的税收制度也发生了重大变化，尤其是1994年的税制改革以来，一个以税收为主的适应社会主义市场经济体制的公共财政收入制度正在形成和发展。但我们在看到取得重大成就的同时，也必须看到和正视在转轨过程中产生和存在的各种问题，甚至是极其严重的问题。对于因政府行为的劣化而导致税制和税收征管的劣化，在此兹其要者，略举一二加以分析：
1、政府收入的极不规范和透明
在现代文明社会中，人们从自身的利益出发，要求以现代民主制度监督、规范、约束政府，防止其发生异化，使之真正为广大人民利益服务，而不是为政府或者政党自己的私利服务。而这一要求在政府的经济基础―――财政上的体现之一，就是财政收入必须规范、统一、法制、公开、透明，随时接受人民的监督与制约，而不允许有任何非规范、非统一、非法制、非公开、非透明的，可以不接受人民监督与制约的政府收入存在。因此，在现代文明比较发达的国家中，政府收入90％左右都是来自税收。从世界历史发展的角度看，这既是资产阶级大革命的重要成果，同时也是人类文明进步的重要体现。
国 家 1981－1990 1991－1995
美 国 10.7 8.3
日 本 5.2 15.4
德 国 6.2 6.2
法 国 7.7 6.8
英 国 9.2 8.1
意大利 4.0 2.9
加拿大 12.5 11.4
澳大利亚 10.1 10.9
瑞 典 14.5 15.8
芬 兰 8.4 11.6
瑞 士 6.0 6.6
丹 麦 13.2 14.8
奥地利 8.3 8.6
比利时 3.7 3.8
荷 兰 12.0 8.0
资料来源：世界银行《1997年世界发展报告》、中国财经出版社1997
然而在我国，虽然从国家统计资料上看，我国目前全国的财政收入（即预算收入）也是90％以上来自税收，但是人们往往从亲身经历中发现，除了税收外，许多政府部门还在收取各种各样说不清道不明的预算之外的“苛捐杂税”（费），而且在许多地区，尤其是广大农村，各种收费甚至超过正税（据我们在一些农村调查发现，向农民收取的税收只占当地政府总收入的30％左右），引起农民强烈的不满，甚至出现社会矛盾激化。据高培勇教授估计，2001年，虽然我国税收占GDP的比重只有15％左右，但如果加上预算外、制度外的各种政府部门收取的基金、收费、罚款等，政府总收入占GDP的比重就上升到34.3％，甚至超过改革开放前的1978年的31.2％的比重。换言之，2001年税收虽然只占GDP的15％，而非税收入则占GDP的19％左右，非税收入大大超过税收收入。这种“一税轻，二税重，三税四税无底洞”的状况，引起了广大人民群众的强烈不满，也对经济、社会发展形成严重阻碍，甚至导致以费挤税，以费代税。这种状况曾引起中央高层的极大关注，原国务院总理朱镕基曾愤慨地斥责为“三乱已经闹到民怨沸腾的地步”，下决心治理整顿。
分析“三乱”的由来以及所引起的政府收入制度的“劣化”，可以清楚地看出它与政府行为的“劣化”具有直接的联系。众所周知，改革以来，为了搞活企业，我国在分配上实行了一系列“放权让利”的政策，国家财政收入占GDP的比重由1978年的31.2％逐步下降到最低点的1995年的10.7％。但同时在转轨时期，国家在经济、社会、政治、国防、司法、治安、教育、科技、卫生、农业、社会保障、城建等方面所面临的百废待兴的十分艰巨的建设和发展任务，政府正常的财政收入很难满足其巨大的资金需求，而不得不让一些地方和部门以各种集资或收费等形式，筹集预算外资金来弥补预算内资金的不足，比如最初的“人民城市人民建”，后来的教育集资、公路集资、农田建设集资、治安罚款、交通罚款等等等等，不一而足。预算外资金的筹集在初期确实缓解了一部分政府资金困难，在一定程度上加快了以上事业的发展。但它却象毒品一样，一旦吸上便一发而不可收拾，最终酿成“三乱”横行，民怨沸腾的局面。这主要是因为这些预算外、制度外资金不象税收等预算内资金那样规范、法制、公开、透明，比如税收征收前要立法，征收中要依法，其使用要经过人代会批准，其结果要经过人代会审查，尽管目前因为种种原因，依法征税和依法用税还存在着各种不完善和不令人满意之处，但依法总比不依法为好，而且现在党和政府正在通过政治、经济体制的改革努力加以完善。相反，目前大部分预算外资金却没有经过立法，征收中也就谈不上依法，更主要的是其资金的使用长期以来也不需要经过人代会批准，其资金使用结果也不需要经过人代会审查，而基本上是由各个地区、各个部门、各个单位自收自支，缺乏必要的、有效的监督与制约，成为它们自由支配使用的“小金库”。人们常说“没有监督的权力必然产生腐败”，同理，缺乏监督的资金也必然成为黑钱。一些地区、部门、单位和掌握权力的政府官员在商品大潮的冲击下，在私利、物欲、贪婪的利诱下，利用权力，巧立名目，集资罚款，化公为私，用种种手法把本应用于向广大人民提供公共产品或服务的资金却用于发奖金、买轿车、修房子、出国旅游，甚至中饱私囊，贪污腐败。开始是少数地方、部门、单位和掌握权力的官员这样搞，但由于缺乏及时、有效的打击和遏制，于是其它地方、部门、单位和掌握权力的官员也跟着这样搞，因为谁不这样搞谁就吃亏。于是“三乱”就象晚期癌症一样迅速扩散，一发而不可收拾，成为目前经济、社会、政治生活中的严重问题。
2、依法治税难
90年代以来，税务部门把“依法治税”作为最高宗旨，从税收制度、税收征管、税务机构、队伍建设、治税环境、征管现代化等方面经过各种改革和不懈努力，取得了重大的进步。但客观地讲在依法治税难方面还存在相当的问题，有些甚至是很严重的问题。比如：
（1）税收恶性竞争频频发生
虽然税务总局一再三令五申不准各地擅自减免税收，但各地地方政府为了招商引资，发展当地经济，快出政绩，置国家法令于不顾，我行我素，先是直接减免税收、土地费等，后因中央不准，便实行先征后返，即先依法征税，然后再通过财政返还，打个“擦边球”。或是明里没有任何红头文件规定减免税，但只要完成税收计划任务，便暗里少收税收，美其名曰“藏富于企业”。或是由于当地经济不发达，税源少，上级转移支付远远不够，为了保证政府部门的正常运转，只好以极为优惠的条件吸引企业到当地注册或者在当地缴税，凡此种种，不一而足。由此引起地区之间的税收恶性竞争频频发生，愈演愈烈，导致国家税收大量流失，严重损害了市场经济的正常秩序和企业之间的公平竞争，也使我国的法制环境趋于恶化。
（2）买税卖税接连不断
近年来买税卖税的现象时有发生，尽管是违反税法，尽管中央三令五申严加斥责和严令禁止，但各地为了完成税收计划，不惜铤而走险，暗地里通过各种手法买税卖税。人们往往把这类问题的产生归因于税收计划体制。其实，造成这类问题产生的原因除了税收计划体制之外，还有政府的财政体制问题。试想，在一个经济落后，税源短缺，征税困难，上级政府转移支付又远远不够的地区，为了保证预算计划落实，满足政府运转需要，确保一方平安，它除了出此下策向税源富裕地区买税之外，又有什么良策呢？加之目前地方政府对税务部门拥有各种各样的影响力和有形无形的压力，同时又辅之以高额的奖励诱之，结果既造成税法、税制的破坏和征税秩序的恶化，又造成征税成本奇高，据调查目前买税卖税的成本一般在20％－50％不等。此外，甚至还出现地方政府为了完成税收计划和预算计划，迫使税务部门违背税法，搞税收预征，寅吃卯粮，甚至贷款缴税，不顾民力，横征暴敛的现象。
3、政府行为劣化导致税制恶化的理论分析
如果说我们上面的分析主要是一种现象形态的分析的话，那么我们下面将对此进行理论上的分析。
从理论上讲，政府行为的劣化导致税制恶化的原因是不难理解的。因为税收是政府机器运转的“能源”，是政府存在的经济基础。从人类历史发展来看，正是因为国家或者政府的产生和发展，才导致了税收的产生和发展；国家或者政府经济、政治、社会职能的发展变化，必然引起税收的发展变化。试问，天下可曾有过没有税收的政府存在，或者可曾有过没有政府的税收存在？因此，国家或者政府的性质、职能、制度、行为方式必然从根本上决定和制约着税收的性质、职能、制度、行为方式。现实告诉我们，一国政府的行为如果规范、法制、透明、公开、公正、公平，该国的税制、税收征收必然规范、法制、透明、公开、公正、公平；反之，如果一国政府的行为不规范、非法制、不透明、不公开、不公正、不公平，甚至腐败盛行，则该国的税制、税收征收必然是不规范、非法制、不透明、不公开、不公正、不公平，税收上很可能是横征暴敛，苛捐杂税多如牛毛。
二、如何优化政府？
从以上分析中不难得出这样的结论――优化税制必先优化政府！那么，如何优化政府呢？
对此大家都有不少议论，不少人也曾提出了一些很好的意见。对此，我们也提不出更多的更好的建议，只是在此将许多人的意见归纳起来，提出以下几点建议：
1、加快政治体制改革，真正建立起约束、规范政府的“主权在民，而不在官”的现代民主制度。
改革开放以来，我们在经济体制改革方面取得了重大成就，其具体体现就是改革20多年来，我国的经济尽管遇到各种困难，但仍然以年均9％以上的速度连续递增，创造了世界经济发展史上的又一个奇迹。但在政治体制改革方面却进展缓慢，收效甚微，其具体表现就是权钱交易盛行，腐败愈演愈烈，屡禁不止；贫富差距悬殊，社会矛盾激烈。早在60多年前，毛泽东主席在延安与民主人士黄炎培谈到如何有效防止政党、政府在执政后异化、腐败时，曾经说到我们已经找到了防止的有效方式，那就是人民民主。但遗憾的是，解放以来几十年的实践证明，我们仍然没有找到了防止的有效方式。最近，胡锦涛主席提出在全党掀起一个进一步深入学习、贯彻“三个代表”重要思想的高潮，并明确指出“立党为公，执政为民”是党和政府一切工作的根本出发点和最终目的。从新班子上台之初的西柏坡之行到sars肆虐期间领导全国人民团结奋斗战胜病魔，从中央领导深入农村、矿井了解民间疾苦到农村、就业、社会保障等政策调整中，人们似乎看到了党和政府改革、优化的迹象和希望。但实践一再告诉我们，真正要把“立党为公，执政为民”落到实处，不仅要靠深入艰苦的思想教育，更重要的是要有制度保障。大贪官王怀忠曾说过这样一句话，“关键不是让百姓看到政绩，而是要让领导看到政绩”。换言之，只要把上面搞掂了，即使群众意见再大，即使在下面如何胡作非为，也不会影响其官运和红顶带，真可谓是一语中的！它反映出目前政府官员的权力过于集中，而我们又缺乏对其进行有效监督和制约的机制。虽然我们目前为了防止政府部门及官员的异化和腐败，设立了纪检、监查、审计等不少监督部门，但因为“同体监督”的体制约束，使这些监督成效不大。不客气地说，在这方面，我们目前甚至连封建时代都不如。我国封建时代御史、监查都是实行中央垂直领导。而我们现在许多部门，尤其是经济部门，如银行、税务、商检等部门，都陆续实行中央垂直，唯独监督政府和官员的部门实行由同级党委、政府领导。
试想，在同级党委、政府领导下，这些部门如何能够有效地展开监督与制约呢？
那么，如何才能建立起有效约束、规范政府，促使政府行为优化的制度呢？我们认为，治标之策是尽快将纪检、监查、审计等监督部门实行中央垂直管理，减少监督中的阻碍，强化监督力度，使它们逐步成为类似香港廉政公署、新加坡反腐部门那样的“利器”。而治本之策则是加快民主制度的完善，真正使人民当家作主。首先，改革完善人民代表大会制度，废除人代会代表的事实上的“委任制”，推行直选制，使人民代表真正代表人民利益；强化人代会的权威，加强人代会对政府的监督和制约。其次，先乡村、街道、区，后县、市、省，最后中央；先党内后社会，逐步以直选制替代各级官员的委任制，从制度上促使各级政府官员眼睛向下，而不是眼睛只朝上，把“立党为公，执政为民”真正落在实处，而不是落在口头上。再次，加强人民对政府的日常监督，尤其是舆论监督。目前，许多政府部门和官员不怕挨批评，就怕被“焦点访谈”曝光的心态，就证明了这一点。
2、加快“公共财政”制度的建立，从经济基础上促进政府行为的优化。
在我国，加快社会主义市场经济下的公共财政制度的建立，其意义就在于：一、有助于廓清市场经济条件下财税改革的方向，明确在市场经济条件下我国财税究竟应当干什么，不应当干什么？说白了就是市场、民间能干的事，就让市场、民间去干，市场、民间干不了或者干不好的，又是关乎国计民生、公共利益的事，就是政府、财税应当干的，而不能再象过去计划经济时期那样，事无巨细，宏观微观，生产生活均要政府、财政负责并管理。二、这一制度的建立，有助于我们从财政税收制度改革入手，通过建立起统一、公开、公正、高效的“阳光下的财政税收制度”，推进政治体制改革，规范、约束政府行为，促进政府行为的优化，避免党和政府异化，真正实现“三个代表”，“立党为公，执政为民”，真正实现财政税收的“取之于民，用之于民”。（参见王绍光《美国“进步时代”的启示》）为此，
（1）以果断的措施，综合配套，推进税费改革，建立起规范、统一、公开、公正的政府收入体系和制度。
如前所述，由于政府行为的劣化导致的“三乱”横行，不仅极大地损害了我国的经济、政治和社会秩序、环境和基础，而且也同样严重侵蚀了我国的税基和财政收入。因此必须痛下决心，尽快采取果断的措施加以解决。但2000年以来的农村税费改革中所出现的种种困难和矛盾告诉我们，税费改革并不仅仅是简单地减一些费的问题，而是涉及到与此相关的政治、经济、社会制度、政策等一系列深层次问题，涉及到相关的各种利益集团的切身利益问题。从这个意义上讲，税费改革很可能是我国政治、经济和社会制度进一步改革、创新的一个突破口。因此，农村税费改革完全可以成为我国全面税费改革的试点，在农村税费改革中，积极探索，总结经验，然后再在全国推行全面的税费改革，逐步建立起以税收为主体的规范、统一、公开、公正的政府收入体系和制度。
（2）积极推行各项预算支出制度改革，强化人代会以及民众对预算支出的监督，使政府收入真正“取之于民，用之于民”。
从目前看，政府预算制度改革主要包括以下方面：
a、按照现代财政制度的首要原则――统一性原则，尽快将目前游离于政府预算计划之外的、脱离人代会监督的各种预算外、制度外的政府资金纳入统一的预算框架之内，统筹兼顾，统一安排，使政府预算真正成为统一、透明、公开、公正、有效的廉洁、高效政府的“阳光预算“。
b、推行部门预算制度改革，按照协调、统一、高效的原则科学地编制政府预算。
c、推行国库集中支付制度改革。
d、推行政府采购制度改革。
e、推行绩效预算制度改革，强化预算资金执行中的监督管理。
f、尤其重要的是，在政府预算制度改革中，为了有效防止财政部门的异化，使原先的分散腐败变为集中腐败，应采取有效方式，强化人代会、民间、舆论界对政府预算编制、执行、决算全过程的监督、审计和制约。
（3）改革政府和完善“分税制”。
按照统一、协调、廉洁、高效的原则和市场经济的要求，积极、妥善推行政府机构改革，实行精兵简政，修养民力；按照经济、社会、政治发展的要求，合理划分各级政府的事权，并按照“事权与财权相统一”和基本公共产品与服务公平分享的原则，逐步完善“分税制”，在各级政府之间合理配置财力，为规范政府行为创造必要的条件。
（4）依法治税，优化我国税制。
按照我国经济、政治、社会发展的客观要求和“依法治税”的宗旨，进一步改革和完善我国税制、税收计划、税务机构、税收征管、税收体制、征税环境以及队伍建设，为优化我国税制，“依法征税”奠定良好基础。
作者为西南财经大学财税学院教授
