随着税制改革不断提速，税收立法也成为社会焦点，如何更好地推进税制改革和税收法治建设无疑是国家治理的一项重要任务。诚然，“2020年之前全面落实税收法定原则”的表态，《立法法》中税收法定条款的完善，表明税收法治已成共识并取得了一定进步。但是，从财政部和国家税务总局2014年底至2015年初连续三次上调燃油消费税、2015年上调卷烟消费税等授权立法事件的反响来看，人们对政府征税的疑虑愈演愈烈，这本质上就是税收的“合法性危机”，并在税收授权立法中得到明显体现。为了化解此种法治乃至政治危机，现阶段既应当遵循税收法定和严格授权原则，又必须超越形式上的“合法律性”，以更加周延的“合法性”为指引，提升税收授权立法的质量和认可度。换言之，与税收法治、税收治理现代化的目标相契合，税收授权立法权的合法化应将表象的“有法”与实质的“良法”统一起来。那么，税收法定、法律保留与税收授权立法、税收行政立法的关系是什么？税收授权立法权的行使该依循怎样的正当化思路？本文以合法性为视角，以税收授权立法为焦点，希望能回应税收授权立法合法性的理论争议和现实困境。
税收立法的授权和转授权是我国惯用的税收立法方式，致使行政法规、部门规章和规范性文件占据税法体系的主体地位，成为税收合法性的“重灾区”。要言之，税收授权立法作为人大立法的补充，本身不是一种“恶”，也不与税收法定和《立法法》的规定相抵牾。我国税收授权立法的合法性危机根源于税收法定未得到落实和授权立法的不当使用。
讨论授权立法之前，有必要界定“行政立法”、“授权立法”和“职权立法”。一般认为，行政立法分为职权立法和授权立法；但很多学者对“职权立法”的提法存疑，倡导我国从“职权式行政立法体制”向“授权式行政立法体制”转变；[1]更有观点将“职权立法”表述为“一般授权立法”，将“授权立法”表述为“特别授权立法”，两者构成“行政立法”。不管作何称谓，其思想是一致的，依据权力分立和行政控权理念，行政机关凡是对外制定影响公民权利义务关系的创设性法规，就要获得法条授权或全国人大及其常委会的特别决议授权；只有进行组织性、执行性的行政立法，不直接干涉公民权利义务关系，才可以不经授权。
特别是对于税收而言，基本的税收要素和征管制度显然关涉公民的财产权、经营自主权等权利，故，税收基本事项原则上只能由法律规定，当立法条件不成熟时，全国人大及其常委会委任行政机关代为立法也必须做专门的税收立法授权。当然，就那些对公民权利影响不大的税收事项来说，行政机关仍有权直接进行执行性的行政立法，而不受税收授权立法规则的调整。可以说，这正诠释了《立法法》第8、9条的要义，税收授权立法并不会天然地减损税收法定，而恰恰是以承认税收法定为前提的，是建立在法律相对保留的基础上的。洛克曾发表禁止授权立法的观点，认为“立法机关不能把制定法律的权力转让给任何他人”，[2]这种传统思想已不能因应如今的现实。在现代法治国家，税收授权立法“具有减轻立法机关之立法负担，补充立法机关之行政专业经验不足，以及补救立法机关立法决议缓不济急的作用。”[3]可见，绝对排斥行政立法有失公允，理性的做法是在贯彻税收法定原则的背景下，发挥税收法律在税法体系中的主导作用，[4]审慎、规范地进行税收授权立法。
考察税收授权立法的依据，《个人所得税法》《企业所得税法》《车船税法》《税收征收管理法》中的“……由国务院规定”“国务院根据本法制定实施条例”条款为法条授权，此外，全国人大常委会、全国人大分别在1984年和1985年对国务院做过特别决议授权《决定》。在这两种税收授权立法操作中，后者因不符合“一事一授权”的要求，备受诟病。1984年授权《决定》已于2009年被全国人大常委会废止，而1985年授权《决定》仍有效，该《决定》采取无特定目标、无特定范围、无特定期限的“空白授权”，不能通过授权明确性原则的审查，虽然难以被2000年《立法法》溯及地判定为违法，但这种授权方式无疑极不可取。
2015年3月修订的《立法法》首次明确规定税收法定原则，第8条第6项规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，虽然该条仍未完整地涵盖税收法定的对象，但相较于2000年《立法法》的语焉不详，其在推动税收法定中的进步是有目共睹的。对比新《立法法》第8-11条的授权立法条文与旧法条文，共同点包括“授权决定应当明确授权的目的、范围”、被授权机关严格按照授权决定行使被授予的权力、授权立法事项在制定法律的条件成熟时及时制定法律、禁止转授权。区别主要为：第一，新法更加周全地规定了授权明确性原则，即不只是授权目的和范围应明确，授权的事项、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等也应明确；第二，新法给授权期限设置了一般“不得超过五年”的上限，其动因类似于“日落条款”，意在强调授权立法的短期性，防止全国人大及其常委会的立法不作为；第三，新法向被授权机关施加了“在授权期限届满的六个月以前，向授权机关报告授权决定实施的情况，并提出是否需要制定有关法律的意见”的义务，有助于加强立法机关对授权立法的监督，而旧法中并无此项规定。总而言之，新《立法法》的规则改进涉及授权阶段和授权之后的行政立法阶段，对其提出了更加明晰、严格的要求，自然适用于税收授权立法。
《立法法》修订的成果值得肯定，然而，法律文本与法治实践之间往往有很大的鸿沟。退一步说，2000年《立法法》纵然不及新《立法法》，但毕竟也具有税收法定的色彩，引入了授权明确性原则，并禁止转授权，若其得以切实的执行，想必能较好地规范税收授权立法。遗憾的是，2000年《立法法》实施后，1985年授权《决定》依然威力不减。国务院据此制定了《烟叶税暂行条例》《车辆购置税暂行条例》等多个税种的“暂行条例”沿用至今，更遑论财政部、国税总局经国务院转授权，频繁变动消费税、资源税、增值税、房产税等税种的课税要素，使《立法法》的授权立法规定形同具文。究其原因，可能在于“政策大于法律”的陈旧观念残存在一些官员的潜意识里，行政机关抑制立法冲动和检讨立法依据的内部支撑力不足，[5]形成了恣意的行政立法惯性，尚未秉持税收法治思维。
以近期的卷烟消费税上调事件为例，财政部、国税总局“经国务院批准”发布《关于调整卷烟消费税的通知》（财税[2015]60号），大幅提高卷烟批发环节的消费税税率。该《通知》属于位阶很低的行政规范性文件，“经国务院批准”可能连转授权的层次都达不到，其合法性十分堪忧。不论提高卷烟消费税多么具有增进国民健康、改善消费结构的合理目的，多么迎合国际上普遍对烟产品课以重税的趋势，多么需要刻不容缓的调控，税收立法都必须遵守税收法定和税收授权立法的法律规定。
论罢合法性的法理和税收授权立法的现实问题，下面将着手建构合法性导向的税收授权立法权。在现代的权力结构中，行政控权观念不只意味着消极的“以权力制约权力”，还意味着积极的“权力范围的合理设定和保证权力的正当使用”。[6]延续前文对合法性的形式和实质解读，税收授权立法的合法化路径可以共时性地从两个角度展开：一是授权依据要规范、明确，即税收授权立法要有法律规定或全国人大及其常委会的特别授权作为权源，这体现了来源于传送带模型的代议制民主，外在地传导出民主性、权威性和严肃性；二是授权立法须将纳税人、专家、政府的参与相结合，并在法规内容中妥当权衡公平、效率等税法价值，这体现了来源于行政自我约束的协商式民主和程序正义、实体正义，内在地自证其民主性、合理性和科学性。
1.外在授权维度：必要性和明确性原则
对税收立法授权的限制是一种源头控制，立法机关须审慎授权，授权事项仅限于个别的、具体的事宜，不能僭越法律保留的领域。而且，授权立法的内容、目的、范围和期限等必须在授权依据中予以明确。
（1）授权情形的必要性
税收授权立法的情形应是“合理且必要”的，必要性原则要求立法机关在授权时充分考虑以下要素：第一，授权立法的存在条件是否具备；第二，进行授权立法是否满足社会需要；第三，采取授权立法的方式是否会降低所规范社会事务的重要程度。[7]详言之，应将立法机关在税收立法上的能力、时间、经验、准备等不足的成立作为启动立法授权的必要条件，将社会对税收立法的需要作为授权立法的起因，将税收事项的重要性作为采用立法授权是否合适的判断标准。行政机关只能在课税要素法定和明确的前提下，根据立法机关的授权，对有限的事项加以补充和细化。
（2）授权依据的明确性
法律的明确性特质是其发挥定纷止争功能的题中之义，在授权立法的情况下，立法者制定的法律不必一次性达到明确的程度，但应要求其授权决定符合授权要件明确性原则。即，议会在授权行政机关制定税收从属性法规时，“授权的法律必须就授权的内容、目的及范围作出明确的规定，使纳税人可以从法律本身预测其税收负担。”[8]这表明，授权依据必须明确授权的内容、范围、目的、期限及其他重要的授权要件，为行政立法设定较明晰的准则。需要强调，税收授权立法的明确性审查标准并非一成不变，授权事项若侵犯了纳税人的基本权利，应适用较严格的审查标准；反之，若对纳税人有利，如减税、免税等规定，或有迅速适应经济情势变更之必要的事实关系，则授权明确性的审查无妨放宽。
如前所述，1985年授权《决定》的概括式授权既忽视了对授权必要性的个案考察，又不符合授权明确性的最低要求，有必要择机废止。考虑到该《决定》的范围不限于税收立法，全面废止的难度较大，有学者建议保留《决定》，再由全国人大就税收立法做出专门限制，[9]这不失为一条兼顾理想与现实的明智之举。当然，即便废止了1985年税收立法授权规定，根据授权制定的税收行政法规的效力不受影响，这就需要全国人大及其常委会尽快制定相应的税收法律，充实税法体系。
2.内在行权维度：程序正义和实体正义
立法机关因专业和经验所限，对授权是否必要的考量以及对授权要件的设定只可能是笼统的，所以，单纯地要求税收立法授权足够必要和明确似有较大困难，也远不能奠定税收授权立法的合法性基础。美国判例发展出“新”禁止授权原则，主张由行政机关设定标准限制自己的裁量权，司法审查的主要对象是行政立法而非授权法律。[10]这启示我们将目光投射于授权之后的行政立法过程，挖掘税收授权立法权行使的程序正义和实体正义，如果说第一种合法化维度侧重外在控制、源头控制和形式控制，此维度则侧重内在控制、过程控制和实质控制。
（1）立法程序的协商和监督
程序法治日渐成为现代政府的主要控权机制，良好的行政程序可以避免实体规则的僵硬和价值既定，又能调动各方主体参与行政行为和国家治理的积极性，从而实现“开放反思的合法性”，[11]即借助权力与权利的反复交涉，达成某种现时的平衡。就税收授权立法而言，其正当性程序的建构包括广泛的协商民主和严格的立法监督两大要点。
一方面，推行协商式民主，使纳税人、专家和税务机关共同参与税收行政法规的制定。协商式民主（deliberative democracy）是为了解决代议制民主的不足、减轻权力的“民主赤字”而萌生的新型民主形态。公众、专家、政府组成行政过程的三方，公众产生的“众意”经过专家的中介和政府的最终整合，过渡为被最大限度接受的“公意”。[12]同理，广大纳税人、税法专家和税务机关应当依循法定的参与程序，在商定行政法规时平等对话、博弈妥协。其中，纳税人具有信息优势，并为税收法规贡献民主的价值选择；专家扮演分析和建议税收政策的中立角色，提供技术理性；税务机关的征税诉求与纳税人权利形成拉锯格局，而且它还负责维持参与秩序和确定协商结果。如何将纳税人的不同利益内化为制度性参与，完成行政主体和相对人对税收授权立法的合法性的合作证成，确需在设计立法程序时下功夫。
另一方面，加强税收授权立法的监督，建立由立法机关和法院构成的监督框架。现行《行政诉讼法》不允许对行政法规进行司法审查，故，税收行政立法的司法监督暂无实现的可能，不过，人大审查已有相应的法律规范，应是监督税收授权立法的重要途径。从新《立法法》第95条第3项、第96条、第97条第7项、第98条第1项等看，我国针对经授权制定行政法规的立法监督方式有备案、改变、撤销、裁决等。而台湾地区对行政立法的议会监督规定了更多的方式，包括立法否决、议会听证或报告、明确规定行政命令的制定期限、送置义务与议会的一般监督模式等。[13]因此，可以考虑增加对行政法规的立法监督方式。尤为关键的是，在我国税收授权立法实践中，立法机关几乎不曾真正行使过监督权，相关规定徒有其名，这种局面亟需扭转，全国人大及其常委会理应积极地对税收授权立法进行动态过程及静态文本的监督。
（2）法规内容的价值权衡
立法程序的广泛参与映射在实体上，便是多元价值的权衡取舍。法律天然地体现了各种法益的碰撞，全国人大及其常委会制定税收法律如是，国务院经由授权制定税收行政法规亦不例外。价值权衡是一个主观过程，我们不能给出哪种价值更加高尚的永恒判定，“答案恐怕只能求之于‘审慎地衡量当下彼此对立的利益之重要性如何’。”[14]如何配比平等、自由、安全等价值是法律正义的标志，也考验着立法者的智慧和倾向。
对于税收授权立法的内容来说，妥适的价值权衡是实现实体正义的必经步骤。诸如税收公平、效率、中性、纳税人尊严和基本生存权保障、经济社会调控等价值在税收行政立法中均有反映，并且在财政收入型税种、再分配型税种、引导型税种等不同税种中又有不同的偏重。在这一点上，税收行政法规与税收法律无根本差异。由此，被授权机关制定税收行政法规应因时因地综合考虑关联价值，通过说明立法理由，论证税收授权立法实体内容的正当性。
余论
合法性问题是所有制度和政治系统都难以回避的“不舒适区”。在转型时期，财税法治因紧密承接国家治理、深刻影响百姓民生，成为盘活改革全局的关键元素和带动法治建设的突破口，围绕税收而产生的合法性问题关系到经济、政治、社会等整个系统的有效运转。在追求合法性和税收法治的征途中，本文只做了初步尝试，另有很多相关问题尚待深入探究：比如，有学者提出“渐进主义和互动平衡的发展道路”，[15]具体到税法领域，税收权力（含税收行政立法权）的正当行使和纳税人权利的成长均需要漫长的时间，其间如何化解政府与纳税人的对抗？这种渐进改造和持续平衡的思想能够给税收合法性建构带来什么影响？再如，本文塑造的税收授权立法的合法性模型偏于理论构想，它在实践中是否可行？这一框架包含了一系列具体制度，如纳税人社会组织、听证、专家立法、立法监督等，都是有必要专门探讨的法治命题。
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注：
[基金项目]国家社会科学基金重大项目“促进收入公平分配的财税法制创新研究”（13＆ZD028）；国家社会科学基金重点项目“公共财政监督法律制度研究”（12AFX013）
