提要：在近代会计制度之演进过程中，改良中式簿记运动为一重大事件。改良运动由著名会计师徐永祚正式发动，其所代表的改良派一面与主张尽采西法的改革派展开深入论争，一面向实业界宣讲改良方案。上海商会本之会计应用的实际，选择改良中式簿记为制度取向。与改良派主将徐永祚合作，既邀请其至会演讲，举办簿记展览，又开办会计培训。商会的抉择反映了中小企业及商家的需求，其组织参与则有助会计学术与制度改良的契合共进。
伴近代实业进步，会计制度改良渐列入日程。西式簿记传入中国，影响至大，政府、银行、铁路等率先进行会计改革。在工商界中，虽有不少新式行业及新创企业直接选用西式簿记，然传统中式簿记仍占主流，中小商家尤其如此。是尽选西法，还是改良中式，工商界和会计界面临同样的选择。在会计界中，以潘序伦为首的改革派主张放弃中式记账法，全采西式簿记；以徐永祚为首的改良派主张采西式簿记复式记账原则，改良中式簿记。自1920年代后期起，徐永祚发起改良中式簿记运动，一面在会计学界内引发改良与改革之争，一面向社会及实业界宣传改良中式簿记理念。（1）然会计学术之争并非全决于理论之高下新旧，更决于是否符合本土实际及商界认同。改良及改革派的主张为商界提供制度选择的空间，取中抑或用西之主动权仍在
工商企业自己手中。作为商界团体代表，上海商会究竟如何选择，以何种方式参与，其实效如何，马首所向，必引观瞻。再者，商界与会计学界的合作对探讨企业制度改革及会计学术传播方面都具有典范意义，此点在过往研究之中并未注意。本文拟运用会计期刊史料，重点讨论上海商会在改良中式簿记运动中之角色。
近代西式簿记引入中国后，在政府、银行及铁路方面应用较速，在工商业会计方面则较为滞后。究其原因，固有“轻视会计之旧观念”，缺乏“参加改良会计专门家”更是重要原因。无论是全采西式簿记法，还是改良中式簿记，均需有专业会计人才及成熟的改良方案。据实而论，在民国初年及至一战前后，民族工商业处于大发展时期，在管理方面也引入西方之合理化改革，会计制度自是改进对象。1918年，北京政府颁发《会计师暂行条例》，建立职业会计师制度，打开民间会计之发展契机。采用新式簿记，改革旧式会计大致成为会计界之共识。有论者将会计改革与实业救国相联系。上海的《总商会月报》曾发表文章曰：“在营业规模狭小时代，且无外人竞争，犹可故步自封，泰然自得，今则时移势异，舶来之商既入我堂奥，我之工商营业，循天演适存例，不得不扩大其规模，以旧之式记今日之帐已如驭奔驹以朽索，岌岌不可终日。因之采行新式簿记法，乃为今日至要之急务”，改革簿记，可“统系分明”、“分别损益”，并“指导营业方针使知所适从”。（2）在是否需要改革旧式簿记的问题上，会计界及工商界并无歧异，但对沿承旧式簿记已久的商家来说，在应用上有实际困难。
政府也在推动民间工商企业采用新式簿记。1922年9月15日农商部商会：公司帐簿组织及其记载之方法与公司业务之成败关系至钜，新式簿记记载精密明了，计算确切迅捷，既便登记，复易检查，用于大规模之营业，最为合宜。现在国内各银行，虽渐已采用，而各项公司，仍多沿用旧式。长此以往，不但于表彰信用，发表事业上多所窒碍，即如编制表册报告，与一切会计
整理各手续，亦多有不便之处。”缘此，农商部“要求上海商会劝导各公司，速行采用新式簿记，使昭确实而利进行”。（3）上海总商会发函各同业公会，倡导新式簿记，“改用新式簿记，利益孔多，诚如部令”，但并未简单要求一蹴而就。上海总商会提出两条困难：“一则各商店原有店员未必尽谙新式簿记，而另行延聘又虚多糜薪金，一则新式簿记纸笔墨水，胥取给于舶来，此项支出较之旧日不啻倍蓰。”（4）在会计人才及账簿成本方面，显然新式簿记代价更高。总商会因此发函要求同业公会与会员商议酌定办理。事实上，人才与成本的问题也是后来改革派与改良派论争的焦点之一。
此处所指新式簿记显指西式簿记。西式簿记在学术上优势明显，“帐户有系统之分类”、“帐簿有连贯之组织”、“账簿有一定之格式”、“帐簿有一定之准绳与共守之规则”，重借贷平衡，便查核对账。（5）不少新式企业在设立之时便采西式簿记，但也有大量商家在应用中面临人才不足及成本过高的困境。严格说来，西式簿记与改良簿记均属会计学中的新学，其最大不同之处在于是“新建”还是“改建”。前者适于新办企业，后者适于既存事业。行西式簿记有章可循，有法可依，但改良中式簿记则尚在摸索之中。当时刚刚兴起的职业会计师多是习西式簿记出身。近代中国第一位职业会计师谢霖系留学日本，曾任大清银行总司账及交通银行总会计。潘序伦亦是留学美国，后独立开办会计师事务所。改良中式簿记的主旗手徐永祚对中国传统帐簿优劣的认识也经历了一个过程。在1918年至1921年间，他任上海银行公会所办《银行周报》总编辑时，曾在周报专辟研究专栏，讨论改良之事。1921年，他领取会计师执照，创办了著名的“徐永祚会计师事务所”，主要从事企业注册、税务代办、帐目核查及账法设计等业务。他曾自述，初“以为中国帐簿，颠倒紊乱，支离破碎，毫无研究之价值”，主张放弃中式簿记。1926年前后，徐氏尝调查中国簿记及帐法，“对中国簿记之观念，为之一变，承认其尚有秩序的组织与一贯的帐法，较之单式簿记，确为进步。”同时感觉其通用之广、历史之深，“以为决难完全废弃，但其缺点甚多，非加以改良不可”。因此，乃专注于改良簿记之设计。（6）
无论改良还是改革，都是走向新簿记的路径，关键在根据实际情况予以选择。上海总商会在成立之时，其内部的财务制度显仍旧式簿记，至此也面临改弦更张之境。在1924年5月，上海总商会就委托徐永祚会计师代为规划，“承其拟会计组织一册，纲举目张，至为完善”，但“徒以积重难返，遂致迄未实行”。11月，上海总商会以“本会会计处沿用旧时簿册，现在会中各部份帐目繁多”，拟改用新式簿记“以归划一而便稽查”。经讨论通过，交财政委员会核办。（7）1926年1月30日，在第三次会董常会上，通过了改良商会组织会计的提案。（8）总商会聘请著名会计师徐永祚来设计商会的会计制度。（9）1927年，总商会“采用新式会计之不有再缓”，正式启用徐永祚所拟订之《上海总商会会计组织》。（10）
徐永祚拟订的《上海总商会会计组织》内容宏富，包括五大部分，分别是：上海总商会会计组织大纲，会计规划草案，上海总商会会计科目，上海总商会会计组织，上海总商会簿记程式及登记实例。组织大纲部分明定商会预决算期限、规则。其定义本会为法定公益团体，会计事务之处理应注重预算决算。编制预算决算之先决问题有四：一会计年度之起迄日期，二议定预算承认决算之机关及其限期；三预算外开支之制限；四会计执行之手续等，此皆应先事规定而后预算与决算之编制方得有所依据。故特根据本会各种章程并参照现行办法首先订定会计规则。……历来公益团体对于财产会计往往漠视，此其故虽由于收支会计以整理预算决算为主旨，非若营业会计之以整理损益与财产为目的也。但既有财产则不得不有适当之财产会计以整理之，故本会计组织除注重收支会计外，并兼重财产会计。组织大纲共有23条，其第一条规定：“本会之会计年度定为每年七月一日开殆次年六月三十日终。”其余明定预决算、资产存该及记帐查核程式。会计科目的细分，会计组织的设置及职权，商会簿册的标准格式等，均一一定明。（11）作为团体的制度选择，上海总商会选择以改良中式簿记作为其财务制度的改革方向。方案之中，科目合理，系统有序，帐目明晰，反映徐氏的改良思想已经逐步成熟。
此时，改良中式簿记运动还未大规模展开，但改良逐步被接受为新式簿记发展的一条路径而受到工商界的重视。徐永祚会计师事务所自创办以来，业务不断得到发展，到“四五年来，徐君为各大公司商号及团体厘订改良中式簿记，试有成绩者，据称约有五十余家。”代表性的有如五洲大药房、中英药房、集成药房、太和药房、南洋烟公司、华成烟公司、中南烟公司、中和烟公司、中华书局、世界书局、大东书局、上海内地自来水公司、闸北水电公司、沪太长途汽车公司、明星影片公司、中央影戏公司、明星大戏院、远东公共运动场、天一印刷公司、三一印刷公司、中华商业储蓄银行、仁济和保险公司、华安保险公司、华成保险公司、三星棉铁厂、华阳染织厂、久记木材公司、大丰纺织公司、泰山砖瓦公司、益中福记制瓷公司、国华煤球公司、中国火柴公司、成茂食品公司、时事新报馆、大晚报馆、上海市商会、机制国货工厂联合会、四明公所、辛未救济会、普善山庄、闸北慈善团、新普育堂、位中善堂、联义善会、尚贤堂妇孺医院、绸缎业同业公会杭绸组等。（12）截止1933年，“为商家改良会计者，不下三数百家”。（13）改良中式簿记在这些较大公司中的施行，足证其具备推广的价值，并已取得初步之成就。
在实践过程中，徐永祚关于改良中式簿记的方案已基本成熟。1927年，中国经济学社请其演讲于上海市总商会，议题即为改良中国会计问题。同年，上海会计师公会受全国商会联合会之嘱，特设改良簿记委员会，徐永祚复被公推为委员。（14）1928年，上海市农工商局也聘请徐氏为改良簿记委员会委员。1928年，徐永祚撰文《改良中国会计问题》，认为中式簿记具有古代“四柱结算法”原理的优点，应用“改良簿记”。1929年，实业部为筹划改良簿记事，函聘徐君担任其事。但时因是否推行西式簿记，废弃中式簿记，各方主张未能一致，故尚未有具体办法。（15）
西式簿记此时在中国也取得重要进展。改革派主将潘序伦于1923年获得哈佛大学企业管理硕士学位，翌年，又获得哥伦比亚大学经济博士学位。同年回国任上海商科大学教务主任兼会计主任等职。1927年，他创办了潘序伦会计事务所，后改名立信会计师事务所，并编译出版会计丛书和创办会计学校。西式簿记挟西学之优，在应用方面较少观念上的阻碍。在政府方面，也极为看重以西式法来改革官厅簿记。1930年12月，潘序伦任国民政府主计处筹委会委员，1931年还一度任主计处主计官。以立信为中心，也聚集一批倡导西式簿记的职业会计师。潘序伦等主张废除中式簿记，全采西式簿记。（16）立信会计师事务所的业务拓展亦颇有成效。立信会计师事务所和徐永祚会计师事务所事实上成为会计学界改革派与改良派的中心。
无论改良或者改革派，都是职业会计师的主体，共处于上海会计师公会之中，在职业制度及执业市场方面具有共同的利益。潘、徐二人在诸多方面均能保持良好合作。不过，在会计学术方面，两派均坚持自身的知识体系。这实际上反映当时在会计应用方面的实情，改革与改良均能适应相应的市场需求，至于孰胜孰汰，则视乎社会之接受程度而定。这与西医对中医的挑战极其类似，政府强制规定舍谁用谁并不能解决实际中的分歧。上海商会着眼于人才及成本的考虑，将改良中式簿记作为团体支持的对象，也并不表明它是否定西式簿记。较之西式簿记的学术优势，改良中式簿记首先回答的是能否改良及如何改良的问题。
无论是从新式簿记的观念普及，还是会计制度的选择，都需要有一场簿记启蒙运动。
二、学术展览：会内演讲及簿记展览
徐永祚是这场启蒙运动的先锋兼主将。1933年1月，徐永祚在《会计杂志》创刊号上发表《改良中国会计问题》。次年1月，又在《会计杂志》第2卷第1号上发表《改良中国商业簿记方案》。（17）同年底，徐氏出版《改良中式簿记概说》一书，提出改良大纲十条，系统阐释其改良理念。（18）1934年1月，《会计杂志》出版《改良中式簿记》专号，徐氏发表《改良中式簿记问题》，同期发表潘士诰、陆善炽、谢允庄等同仁的改良论著，对改良中式簿记进行群体性的阐释。徐将《概说》一书与其所编的《会计杂志》改良中式簿记专号赠奉潘序伦及立信会计师事务所。
此举无异于宣战。潘序伦及立信同仁在仔细研读徐著后，相继撰文予以反驳。1934年7月，潘序伦在立信会计师事务所主办的《会计季刊》上发表《为讨论“改良中式簿记”致徐永祚君书》，一面对徐氏改良之毅力表示敬意，一面对其改良大纲十条逐一批评，不认为西式复式簿记法则可与中式簿记嫁接成功。顾准撰写《评徐永祚氏改良中式簿记》一文，将中式簿记和西式簿记的优劣进行对比，力倡借贷理论的普及，“否则会计理论不能昌明，会计学术进步难期。”钱迺澂的文章《对于徐永祚君“改良中式簿记”之批评》则对徐氏所称之四改良特点的收付簿记法、帐簿分割法、统辖记帐法、四柱结算法逐条批评。（19）两派此后仍发表有相关文章，互为评论。经此阐发，两派观点、优劣自现。但值得注意的是，两派虽有学术歧见，但学术批评的风度与胸怀却是极佳，就学论学，不为恶言。
本处不拟对两派论战的具体观点进行分析，仅旨在说明商会与徐永祚的合作背景。徐永祚在完成《概说》后，即面向实业界寻求支持。1933年12月，徐永祚主动至函商会称：吾国现行簿记，大别为中式与西式两派。西式簿记，或称新式簿记，记帐方法都用横式，纸张笔墨，仰给于舶来品。帐理帐法，多拘泥于西习。虽文字可用华文，而数目必须用亚拉伯字记载，其制度及技术，与中国固有习惯，相距太远。不特仿效匪易，或治细而益紊，仰且费用浩大，将显末而忘本。中式簿记，或习旧式簿记，帐簿为直氏，纸张笔墨为国货，帐法帐理，习惯已久。……改良簿记，风声所播，颇引直学术办及事业界之同情。近年来，各学校之邀请演讲者，多以改良中式簿主为题。各公司之委托设计者，亦以改良中式簿记为多。……由新旧记帐人员，一经浏览，即可通晓。如有疑义，本事务所并可为之解释。……素仰贵会领袖群商，一言九鼎，拟恳分函全体会员，惠予提倡，并请各业公会转知公司行号，采用实施，以谋帐务上之革新。（20）函中略述改革及改良二派之区别及主张之优劣，并对商会之领导地位大加推崇，希望商会助力提倡簿记改良。
上海市商会与徐氏相谙已久，会内簿记制度亦由其所设。二者理念颇有共同之处，商会回函：“审阅来书内容，体例详明，颇合实用，堪称为会计上之一大贡献，自当予以提倡。”完全答应了徐氏的要求，同时还邀请徐氏来会演讲，“除通知本市商店会员公会会员及商业夜校转知所属会员等一体来会听讲”。（21）此较徐氏的初衷又进一步。能够到商会直接宣讲，确是难得良机。商会迅发通告，“以徐永祚会计师之中式簿记，实为对于工商业会计事务上之一大贡献”，定于12月24日举行讲演会。通知发送全市各同业公会，并转至各会员商家。（22）海市商会又确定同时举办改良中式簿记展览，供人参观，以广传播。
徐永祚将于商会演讲的消息成为沪上新闻，广受实业界关注。12月24日，商会择定议事大厅供徐氏发表演讲，到会之工商代表及商会职员有王晓籁、盛灼三、严谔声、叶家兴、张一尘、朱炳元、张松亭、张凤石、郑海若、严晓岚等。市商会主席王晓籁亲致开幕词，显示商会对此极为重视。
徐氏演讲的要旨首在阐明改良中式簿记之必要。他由中式簿记之沿革出发，认为中式簿记完成于四柱清册，惜无专书讲求，迄今尚无进步。自西式簿记传入中国后，虽为新事业所鄙弃，而社会上盛行。中式簿记之长处在于理论浅显，方法得便，通俗易晓，节省经费。其缺点在于“帐户无一定之分类，帐簿无一定之组织，帐表无一定之格式，帐法无一定之规律”。改良中式簿记须遵守三大前提、十大原则。三大前提为务须以应用科学方法为前提；务须以切合实际应用为前提；务须以合乎经济原则为前提。十大原则为：采用新式会计之原理原则，维持上收下付之记帐程式，维持现款收付之记帐方法，运用四柱清册之结算方法，择定登记帐目之二种数字，规定中式簿记之帐表格式，决定登记戮记之使用方法，规定有系统有秩序的帐户分类，规定有组织有系统的帐簿组织，规定合理化纪律化的记账规则。经过改良的中式簿记具有组织系统性，其特色在于现款式收付记帐法；简便的统辖记帐法；完密的四柱结算法。（23）基本属于其在《概说》一书中阐发的内容，经过讲解，更为浅显易懂。
簿记展览则以实地方案及帐簿示例的方式回答了如何改良的问题。在当日下午，在市商会二楼会议室内公开陈列帐簿。帐簿种类繁多，计有四、五十种，分日记簿，票据簿，货品簿，总日记簿，誊清簿，双结余誊清簿，单结余誊清簿，有字头誊清簿，进货客消簿，销货客清簿，器具簿，通用簿，货清簿，四柱结算表，收付对照表，收付顺序表，查存表，收款凭单，付款凭单，转帐凭单等。此类表单均为徐永祚根据不同需要，设定格式，特别印刷制作的。另有挂图多幅，以明示帐户之分类法及帐簿之组织法。（24）同时，各类帐簿表单均有填具实例。为解释参观者的疑虑，徐永祚会计师事务所特派员讲解，“随时说明用法，解释疑问。”所派者既有职业会计师，也有事务所之重要职员，均于会计业务有专深之研究，如事务所帮办会计师吴惠荣、熊宝荪、阮锡尘、孟望环、张家骏，重要职员徐汉清、潘士诰、查衔伯、陆善炽、张守让等到场随时说明指导。同时，配合展览，徐永祚还在爱多亚路三十八号五楼事务所增设服务部，以中式簿记及西式簿记之改良指导及整理为范围。（25）
商会组织之簿记讲演及展览颇具轰动之效。上海的各业同业公会及公司行号，“如煤业同业公会，针织业同业公会等，各大商业机关，如南洋烟公司，华成烟公司，五洲药房，三北公司，招商局，绸业银行，农工银行，泰山公司，三一公司，五洲烛厂，棉布市场，均有多人前往参观听讲，详细研究，自一时起至六时止，先后前来参观及听讲者不下万人，盛极一时，对于此项改良中式簿记，均致其钦佩赞许之意”。（26）后续反应也极为热烈，“自市商会开改良中式簿记演讲会后，距今不过三日，各方投函徐氏，或请演讲，或请解答，或请设训练班”，故徐永祚又决定于12月29、30两日，“假座中西药房广播无线电台，播音演讲，使于改良中式簿记，更作详细之说明”。（27）中国计政学会为提倡改良中式簿记，则特向徐氏以半价购得改良中式簿记概说数百本，分致会员，共予提倡。（28）改良中式簿记确已渐成风潮。商会鉴于实业界反映热烈，即提议与徐氏共同筹设会计人才训练班，以推进改良簿记，徐永祚极为赞同。训练班拟为短期培训，一至两月即可毕业。（29）
就会计之发展而言，改良中式簿记不仅是会计学术的问题，更关乎实业界之财务管理。徐永祚在研究会计学理，归纳改良中式簿记之学理规则之时，也注重学说的推广。在商会讲演之前，徐氏已经做了不少工作，且取得傲人之成绩，但并无改工商界绝大多数仍为旧式会计之事实。商会邀请赴会讲演成为沪上实业界一重要新闻，申报、新闻报等连续报道，使讲演及展览引万人瞩目，此诚前所未有之事。以徐氏在会计学界之影响，与众商之首的上海市商会合作，足为会计学术与工商实业之良好互动。徐氏显然也意识到商会参与之重要性，故在此后又致函全国商会联合会，徐永祚更致函全国商会联合会，称商联会“为全国工商界之领袖，一言九鼎，恳迅函全国各地商会，惠予提倡，分请所属各同业公会，转知各公司行号采用，以谋帐务上之革新”。同时，附奉改良中式簿记概说，请于“通函全国各地商会时，分别附送一册。”全国商会联合会亦赞同提议，“然商会数量众多，该书数量有限，未必覆用。”（30）在此过程中，徐氏虽主动发函，但商会之主动参与及组织仍是学术展览得以成功的关键所在。通过商会的组织，使改良中式簿记的知识传播直接面对工商界及会计人员，易使商家解改良簿记之重要性，也使会计人员了解改良簿记之具体方法。
三、人才训练：商学合设会计讲习班
在商会举办讲演及展览会后，“采用改良中式簿记者日多，要求一班训练此项簿记人才者亦日众”。在地域方面，也大有扩展，“远如陕西、四川、广东、广西、南洋群岛，近如江苏、浙江、山东、江西、安徽等处，常来函要求函授”。（31）1934年7月，徐永祚与市商会商业学校校长严谔声商定，由该校与徐永祚会计补习学校合办改良中式簿记讲习班，学期两月。教室择定市商会大会场，教务由徐永祚会计师事务所主持。（32）
7月20日，上海商会与会计师事务所共同发布通告，在两处同时招录。除社会招生外，还由市商会通函各同业公会，照章保送学员。学员额初定四百名。但社会招生及公会保荐者均远超预期，“报名应试入学及由各同业公会各公司行号保送入学者，异常踊跃，虽经提前截止报名，而二处录取人数早已超过定额，计达七百五十名之多，后至未及容纳者，亦无虑数百人之多”。统计入学资格，工商业界之有职业者占极大多数，“事业界需要改良中式簿记之切，于此可证”。（33）
8月1日，培训班在市商会大会场举行开学礼。徐永祚会计师补习学校校长徐永祚与市商会商业学校校长严谔声主持，学员750余人全体列席。严谔声在开学礼上之训词或可说明商会开办培训班之目的：“我们认定商家旧式帐簿需要改良，然而西式簿记提倡了这许多年，还不能深入民间，适合改良的需要。当然，其中有许多的原因，譬如人才经济及思想习惯等等，均属问题。市商会有鉴于此，故对于徐永祚会计师改良中式簿记运动非常同情，愿为促成。”他也分析，入学者不外两种人：“一种为研究学问而来的……一种人为探求职业而来的，练熟了这种技能之后，中国广大的商界正切需要这种人才，自不患无出路。”（34）西式簿记虽受认同，在民间应用却受到阻碍。改良方案在民间深有基础，但改良人才缺乏。训练班之设，正在培养人才。学员报名踊跃，可以显示当时社会需求极其强劲，掌握此项专业技能者自不愁就业问题。
会计班的讲师由潘士诰、徐汉清、陆善炽、张黉骏等人担任，均为具有执业资格的会计专家。训练班还规定了听讲及实习办法，如每日到课时应于门口交验上课证始可入教室；每日应于上课前齐集教室，有事不能到课者须先行请假；教室座位均编有号次，凭上课证号对号入座；听讲时切勿交谈，凡有事须起坐行走，亦须轻声，以免扰乱听闻；上课时凭讲义讲听，讲义应预
先熟读，以免听讲时茫然无绪；听讲时不得随时向讲师发问，每周讲演告一段落，讲师得酌留时间，备质疑问难；发问及解答分为数组，
同时分别行之，其分组方法，由讲师酌定；如在教室中不及发问，或问题复杂者得以书面提出问题，由讲师或指导员批答发还；实习凭习题，于退课自修时为之，依期缴卷，由讲师评定成绩后附入标准答案发还。（35）规定极其细致，比较注重将讲授与提问、练习相结合。
依其规定日程，训练班每日清晨由徐永祚亲自讲授一小时，由潘士诰、陆善炽、徐汉清、张黉骏等四人担任质疑解答半小时，并利用星期日余暇由商会领导王延松、严谔声及徐永祚分别担任特别讲演。对于改良中式簿记作系统的讲解，对于各种帐簿表单作实地之练习，为时两月，至9月30日讲授完毕。11月下旬，举行毕业考试。统计及格毕业者，甲等95人，乙等164人，丙等168人，共计427人。旋于12月29日及30日，发给毕业证书，办理改良中式簿记讲习科至此始告一结束。在毕业学员中，大部分系工商界帐务人员。（36）
训练班正式完结后，商会及徐氏鉴于讲习科之课卷之中，颇多佳作，正可作为参考之用。又恰值徐氏《改良中式簿记概说》修订再版，因此商定再次举办课卷及簿记展览。
1935年12月1月至3日，在市商会将学生成绩，择其优良者公开展览，同时并将标准帐表文件制售所最近出版之帐簿表单四十余种及新修订第六版之《改良中式簿记概说》及讲义等，一律陈列，以供对照。仿上次之例，2日仍在市商会大会场举办公开讲演。讲演者有徐永祚、王延松、王晓籁、林襟宇等人，既有实业界及商会领导层，也有职业会计师。（37）王延松之讲演曰：“会计与工商业关系甚切，市商会责在助长工商业，关于工商业管理上各事项，素所注重，而会计即是其一端。我国簿记不良，人所共知，市商会深觉有改良之必要。”（38）
此次展览内容更为充实，布置亦更为讲究。改良中式簿记展览会会场设在上海市商会三楼，共占四大间，一为实习帐式陈列室，“室广可容数百人，中部置案，围成圆形，上置讲习科实习课卷，外圈设座数十，备参观者入座阅览，内圈由讲习科毕业学员，分驻各处，担任说明”。二为新出帐簿表单陈列室，室广亦可容数百人，置案列成四方形，“上置标准帐表文件制售所全部新出帐簿表单，亦由讲习科毕业学员暨本所职员常驻桌旁，分任解说。”三为讲义书籍陈列室，置案列成长条形，陈列改良中式簿记讲义概说及本所出版之各种丛书杂志，其他尚有新颖标语及名人题词数十种，分别悬于各部陈列室。（39）
此次展览盛况较首次有过之而无不及。讲演之日，“因系星期日，故到会听讲者异常踊跃，在上午九时半左右市商会大会场即已全部充塞，后至者皆无抽足地，亦可见听讲者之热诚”。（40）莅临参观者，“第一日三千余人，第二日八千余人，第三日五千余人，总计三日参观人数共达万五千人以上”。工商界名人俞佐庭、徐寄廎、秦润卿、林康侯、王晓籁、陈蔗青、金润庠、柯干臣、邬志豪、盛灼三、严谔声、朱伯元诸氏均先后到场参观。还有不少职业学校组织学生参观，如第一日有大公职业学校学生二百余人，第二、三两日有中华职业学校、之江职业学校、五伦职业学校、上海第三职业学校、上海女子中学、民立中学及清心中学等数百人，“均由师长率领，前来参观，由本所重要职员暨讲习科毕业学员在场分别担任招待，并详细说明，则以参观者咸称满意”。不少参观者对簿记方案及学生课卷表现浓厚兴趣，有“据案细加批览，目不旁观”者，亦有取出纸笔，“临场将各种帐簿组织系统及帐房分类内容，逐一抄录，以便携归参考者”。所载方案，颇具实用价值，“故为从事簿记业务者所认为至宝也。”三日展览完毕，还有申请者，徐永祚会计师事务所特专辟一室陈放各种簿记材料，“以备各輹之未及在展览会参观或参观时因人数众多未及细阅者，仍可不至向隅”。总计三日中团体及个人之莅临参观及听讲者，“近约一万五千人，实为上海从来未有之盛况”。（41）
此次展览显示徐氏改良中式簿记方案宣讲已颇具成效，得到实业界及会计人员的积极响应。同时展示的学员簿记课卷也证实通过短期培训，即可让旧有会计人员提升专业技能，应用改良簿记，有助增强商家的信心。1935年12月，徐氏正式出版《改良中式簿记实例》一书。（42）此书与前出的《概说》相辅而行，“概说为改良中式簿记之总说明书中，本书为改良中式簿记之记帐实例。”书中对记账规则分六类详述，且附有帐簿表单。这是徐氏对改良中式簿记方案的系统总结，标志改良方案完全走向成熟。
小结
不论是在会计学术上还是在制度实践上，簿记改良都是一项极为艰巨的工作。在民国初期，西式簿记引入已一定程度，然对中式簿记之合理处却认识极为不足。一般多主张废弃中式簿记，改用西式簿记。商会对于簿记改革亦较早予以关注。后徐永祚会计师提倡改良中式簿记，引西式簿记之长补中式簿记之劣，并根据工商实际，设计了帐簿原理及表单格式，改良中式簿记方作为一条明确的会计改革路线被确定，与西式簿记并驾齐驱，服务于不同之应用对象。然知识之传播不可仅限于学术界而已，改良中式簿记是否为广大工商业者所接受关乎改良之实效与成败。徐永祚发函联系上海市商会，商会积极对此予以回应，并主动安排徐氏至会演讲，并在商会会所内举办簿记展览，后达至合办训练班。
商会作为众商之会，在商界有着较高的威望。上海市商会邀请徐永祚到会演讲本身就是对改良中式簿记之一种肯定，且商会运用其组织力，通告同业公会及工商界之名人与会，其影响更是非同寻常。以此，徐永祚之讲演不止在上海商界，在整个舆论界都产生重大影响。簿记展览则与纯粹之学理论述不同，可以直观简洁之方法吸引工商业主及会计人员之注意，效法学习有章可循。事实上，也正是如此，商会讲演及簿记展览可以说使改良中式簿记走出学界，正式受到工商界之广泛关注，其标志性意义不可低估。因此结缘，徐永祚受到更多机构之邀请，商会亦与徐永祚达成了开办会计人才训练班之协议。训练班如期开办，社会反响热烈，一期竟招至七百余名学员，远超徐永祚会计师事务所自办之会计学校每期招生，不可谓非商会之与有力焉。由此，学员之课业展览及讲演会再次展开。此次规模较之第一次更为宏大，且有学员之实例参考，其效果明显，亦广受媒体及工商界关注。商会与徐永祚的这种合作，堪称为商界与学界互动之典范，也正是新式簿记本土化的重要力量。
本文刊于《浙江学刊》2010年第2期，感谢华中师范大学近代史研究所硕士云嘉南同学提供稿件。
注释：
1、传统中式簿记并无统一账法，四柱记账法为其要者，帐目分旧管、新收、开除、实在四项，其特点为上收下付，现金记账。近代以来，引入的西式簿记为借贷复式簿记，利于查核，损益明确，适应复杂财务管理。中式簿记法在近代演化出“龙门账”、“四脚账”等复式帐法，应用范围并不普遍，格式亦未统一。本文所指中式簿记指在当时实际应用中最为普遍的上收下付单式簿记。
2、王祉伟：《论中国宜采行新式簿记》，《总商会月报》第1卷第4号；《探行新式簿记时之先决问题》，《总商会月报》第1卷第5号。
3、4、《致各业为部令改用簿记请妥议酌办通缄》，《总商会月报》第2卷第10号，1922年10月。
5、徐永祚：《改良中式簿记概说》，1933年12月初版，第2页。
6、徐永祚：《改良中式商业簿记方案》，《会计杂志》第2卷第1号，1934年1月。
7、《簿记改良案》，《总商会月报》第4卷第11号，1924年11月。
8、《改良本会会计案情》，《总商会月报》第6卷第2号。
9、《上海总商会会计组织》，《上海总商会月报》第7卷第8期。
11、《上海总商会会计组织》，《总商会月报》第7卷第7号，1927年7月。
12、《徐永祚改良中式簿记》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第141页。
13、徐永祚：《改革中国会计问题》，《会计杂志》第1卷第1期。
14、赵友良：《中国近代会计审计史》，上海财经大学出版社，1996年，第242页。
15、《关于改良中式簿记之新闻》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第141页。
16、郭道扬：《会计史研究：历史、现时和未来》第3卷，中国财政经济出版社，2008年。
17、徐永祚：《改良中国会计问题》，《会计杂志》第1卷第1号，1933年1月；《改良中国商业簿记方案》，《会计杂志》第2卷第1号，1934年1月。
19、潘序伦：《为讨论“改良中式簿记”致徐永祚君书》、顾准：《评徐永祚氏改良中式簿记》、钱迺澂：《对于徐永祚君“改良中式簿记”之批评》均见于《立信会计季刊》第2卷第4期。
20、《徐永祚致商会函》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第144页。
21、《商会复徐永祚函》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第144页。
22、《改良中式簿主讲演会》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第144页。
23、26、《上海市商会举行改良中式簿记演讲会及展览会记盛》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第146、147页。
24、25、《改良中式簿记表单任人展览》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第145、145页。
27《徐永祚改良中式簿记无线电播音演讲》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第148页。
28《中国计政学会为提倡改良中式簿记》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第149页。
29《设训练所》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第148页。
30《全国商会联合会提倡改良中式簿记》，《会计杂志》第3卷第1期，1934年1月，第149页。
31、37、《上海市商会举行改良中式簿记展览会及讲演会纪盛》，《会计杂志》第5卷第1期，第122页。
32、33、34、35《上海市商会商业学校与徐永祚会计补习学校合办改良中式簿记讲习科开学盛》，《会计杂志》第4卷第2期，1934年8月。
36、38《上海市商会举行改良中式簿记展览会及讲演会纪盛》，《会计杂志》第5卷第1期，第122页。
