内容摘要：宪法的原则精神和规范体系作为我国税法发展的根本性决定因素应当切实地反映在税收法律的实践活动之中，税法合宪性要求税法的制定和实施与宪法规范及其体现的宪政精神相一致。税法的合宪性可以体现为多个层面，根据不同的标准，可分为税收主体法的合宪性、税收行为法的合宪性，税收实体法的合宪性、税收程序法的合宪性，税收立法的合宪性和税收执法的合宪性。
引言
近年来，我国税收法治建设取得了一定的成绩，但同时也不得不承认，宪法原则并未切实地落实在税法实践中，宪法在税收法治建设的作用仍非常有限。税收的立法和执法中还存在着大量的违背宪法原则和宪法规范的现象，有些现象还相当严重。在我国依法治国的宪法原则确立后，税收法治仍较为薄弱。这表现为：第一，税收立法层次偏低，导致税收缺乏法律依据。第二，税法体系不完备，我国涉税的完整的法律体系尚未建立，税收程序立法需要加强。[i] 第三，现行的某些税收法规还不够规范，弹性大、可操作性差。第四，我国现行法律对纳税人权利的规定过于简单和笼统，在税收执法中对纳税人的权利重视不够。第五，在税收征管的方法上，随意性大、规范性欠缺，个人权力因素的作用往往大于法律因素的作用。特别是由于宪法监督和违宪审查在我国没有付诸实践，人们几乎意识不到税收领域违宪的存在，更没有关于税收违法和税收违宪两种责任形式清晰的界定。税收违宪的性质、违宪的构成及违宪的责任至今仍是理论上的空白。不仅如此，现实中税收违宪的事例频发，但却从无宪法责任的追究。而在国外，国家机关及其公职人员由于税收违宪而被追究的事件已不鲜见。[ii] 基于上述理由，在我国，目前强化税收的宪法意识、确立和实施税收法律的宪法监督体制显得非常必要。
宪法的原则精神和制度构架作为我国税法发展的根本性决定因素应当切实地反映在税收法律的实践活动之中，这对于依法治税的建设和税收法治的进步具有重要意义。因此，在税收立法和执法过程中应当贯彻宪法原则，保证宪法原则在税收法律中的落实是税收宪法监督的重要使命。基于此，宪法不但为税法提供基本的原则精神和规范依据，还要通过一定的宪法监督机制对税法违宪进行审查。
一、税法合宪性原理
中国宪法确立了人民主权原则和法制原则。根据宪法规定，中华人民共和国一切权力属于人民，人民选派代表组成地方到中央的各级人民代表大会行使国家权力。在中国，一切组织和个人都要在宪法和法律的范围内活动，不允许任何组织和个人凌驾于宪法和法律之上。在人民主权原则基础上，中国宪法还确立了人民代表大会制度这一国家治理的宪政机制。这些宪法原则和制度长期以来对中国税收法制的发展奠定了坚实的基础。首先，宪法人民主权原则在税收领域中体现为税收的人民主权原则，其具体内涵是：宪政制度下的税收是人民为享有公共服务而依据法律向国家缴纳一定费用的活动。这是税收的宪政本质，强调人民纳税的目的是需要国家为其提供公共服务，依据则是法律，突出的是人民在国家税收活动中的主体地位和主动性作用，体现了人民是国家的真正主人。因此税收的开征要取决于人民，即要经由人民选出的代表同意。或者说，所有的税收要素都必须由全国人大通过法律形式表示认可。其次，宪法确立的法治原则是我国税收法定原则的理论渊源，宪法和法律的规定是纳税人承担税赋的唯一依据。人民的纳税义务因法律规定而产生，因法律修正而变动，对宪法和法律规定范围外的任何税赋，纳税人有权拒绝。再次，我国宪法确立的人民代表大会制度及其财政税收的专属立法权又为税收法定原则提供了制度保障。作为直接关系到对纳税人私有财产权的限制或剥夺的国家税收法律，必须由人民选举出来的立法机关制定，而不能由政府自己来决定。
我国现行宪法经过几次修改，其所体现的宪政精神和价值理念有所调整和更新。宪法的人文精神和法治精神是中国宪政进入二十一世纪后的新的价值取向和追求。特别是凸显了以人为本，对人自身价值的体认和对人的终极关怀。在税收领域的具有指导性意义的宪法原则是法治原则、人权保障原则和公民私有财产不受侵犯的原则。这些原则为税收法治建设提供了根本保障。宪法中“依法治国，建设社会主义法治国家”的治国方略将国家的治理结构建立在法律之上，这一宪法原则在税收领域体现为依法治税，即税收的法律之治。其具体要求是，税务机关必须依法征税，必须在立法机关制定的法律授权的范围内行使税权，一切税收活动必须以宪法和法律为依据。任何税务机关不得在法律之外行使税权。宪法中“国家尊重和保护人权”的规定，真正触及的宪法的核心价值，即限制国家权力，保护公民权利。人权入宪意味着我国公权力与私权利界限的重大调整，根据人权保障原则，政府的权力应受到更大的限制，而公民权利应受到更广泛的保护。在税收领域体现为树立纳税人的权利本位并扩大纳税人权利范围以及重构有限性的税收权力。人权入宪是我国宪政理念的一次革命，对我国税收法治建设的影响将是重大且深远的。由此，我国税法理论原则和制度体系必须要随之进行相应调整。在税收法律理念上，应当对我国目前通行的税收法理论重新进行审视和评价。我国现行税收依然停留于传统的管理模式，将税法视为对纳税人的管制法，没有体现现代法治政府的服务功能，没有凸显税收关系中纳税人的主体地位。在税收实体内容上，表现为我国的税法强调国家权力和公民义务，而忽视公民权利及对国家权力的制约。纳税人是税务机关的衣食父母，税收法律制度应当体现以民为本理念，在税法的制度设计上应当体现对民生的关怀。如果将纳税人作为受税务机关管制的对象，就颠倒了两者之间逻辑关系。
公民私有财产不受侵犯是人权保障原则在公民财产权利上的具体体现;合法的私有财产的宪法保护又构筑了人权保障的坚实基础。税收作为一种行政征收行为，是国家征税机关对公民私有财产权利的强制收取，对公民的财产权利产生直接的重要影响。因此，必须对税收征收权力进行规范为公民基本的财产权利提供法律保障。租税国家税收成为财政的主要来源，税收征收行为越来越广泛，对公民财产权利的影响越来越普遍，所以，公民私有财产不受侵犯的宪法原则对税权的规范和公民财产权的保护更为必要。
二、税法合宪性分析
税法合宪性要求税法规范和税法行为与一国宪政原则和宪政体制相符合，即税法的制定和实施与宪法规范及其体现的宪政精神相一致。税法的合宪性可以体现为多个层面，根据不同的标准，可分为税收主体法的合宪性、税收行为法的合宪性，税收实体法的合宪性、税收程序法的合宪性，税收立法的合宪性和税收执法的合宪性等。就我国目前税收规范体系及其法律实践的状况，税法的合宪性主要表现在税收立法的合宪性及税收执法的合宪性上。
(一)税收立法的合宪性分析
1、税收立法主体的合宪。税收立法权是议会的天然权利，民主代议制的产生就是为了通过税收立法来制约王权。但由于税收法定原则在宪法中的缺失，致使我国的权力机关很少行使税收立法权。尽管我国宪法规定，人民代表大会及其常务委员会代表全国人民行使一切权力，包括财税权，但并没有明确规定人民代表大会及其委员会的税收立法的专属权。虽然我国的《立法法》在某种程度上涉及到了税收法定原则，但其并非是从国家与公民基本关系的角度来规定的，其效力还是受到相当大的限制。长期以来，我们习惯于将税收作为一种财政政策，作为一种调控经济的杠杆，仅仅具有工具性价值，很少有人以国家与公民的基本宪政关系的角度来认识税收，从根本法的视角来关注税收。这一轻视税收的结果，在立法上，必然导致税收立法的层级过低，税收行政立法的盛行。中国的税收立法主要体现在中央层面的国务院甚至财政部、国家税务总局的行政法规、部门规章，以及地方层面的政府地方规章。这些行政机关既掌握着税收执法权又拥有税收立法权，这一税收立法权力的配置明显有悖于自然公正的宪政原则。因为，征税主体与纳税主体是税收法律关系的双方当事人，征收主体作为既实施征税行为，又制定征税规则，这种行政机关既当运动员又当裁判员的结果，很能保征税收的公平，并且纳税人的权利非常易于受到行政权利的侵害。
目前，我国税收法律有85%以上是由国务院以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的，就现行23个税种的35项立法的层级来说，经全国人大立法的只有《农业税条例》(农业税已被取消，这部立法的效力已经终止)、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》 5个，约占35项税收立法的14.3%;属于国务院颁布的行政法规有30，约占35项税种立法的85.7%，甚至一些实施细则之类的制定权被下放给财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门，事关绝大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制定，行政机关成了主要的税收立法者，这种状况与“无代议士不纳税”的税收宪政原则背道而驰，也有悖于税收法定原则。当然，税收并不排斥行政立法，立法机关对行政机关的授权立法(立法权的横向配置)已经成为世界各国的通例。议会在保留基本的税收立法权的同时，可以将某些税则制定权授权给行政机关，但这种授权立法必须是针对特定税收事项，而且法律授权内容要明确具体，否则行政机关不能进行税收立法。没有明确具体的立法授权所制定的有关税收的行政法规及规章应当认定无效。1984年工商税制改革时，全国人大常委会曾授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修改，提请全国人大常委会审议。这是我国权力机关向行政立法关于税收方面的唯一一次的授权立法。此后，虽然经历几次税制改革，但都是行政机关未经授权便自行立法。
在国外，税收立法的违宪主要表现为议会超越宪法的规定进行税收立法，如根据1787年美国宪法第一条第八项的规定：“国会有下列各权：(1)赋课并征收直接税、间接税、输入税与国产税，偿付国债，……”在这里，宪法并未规定国会有课征所得税的权力，美国国会曾经于1894年制定了所得税法，但是被美国联邦最高法院判决直接违宪而未能实行。直到1913年通过了第十六号修正案，规定：“国会有课征所得税之权，不必问其所得之来源，不必分配与各州，也不必根据户口调查或统计，以确定其税额。”国会这才有了课征所得税的权力，通过了所得税法，开始课征所得税。在我国，税收立法的违宪其实包括两个方面，即全国人民代表大会及其常委会的税收立法不作为和行政机关的税收立法作为。进入二十一世纪的开局之年，新一轮的税制改革正在酝酿，但上述明显违背宪政原则和法治精神的现象至今仍没有引起人们足够的重视。
2、税收立法改制的合宪。虽然从上个世纪九十年代起，我国实施了分税制，形成了财政联邦制的利益格局和中央与地方两套税收体制，但这一重大的宪政问题并没有宪法依据。特别是关于中央和地方的税收立法权限的划分(立法权的纵向配置)，是分税制得以有效运行的基础。可是，我国宪法对此并没有明确规定。虽然根据我国宪法，可以认为，在最高权力机关掌握税收立法权的同时，可适当分配给地方权力机关部分税收立法权，但这只是法理上的逻辑推理，还有待于宪法的确认。由于缺乏明确的宪法根据，目前我国中央和地方的财政税收的立法权限没有统一的标准和确定的规范。
3、税收立法目的的合宪。税收立法目的的合宪并不是从法律规范意义上，要求税法规定和宪法规定的一致性，而是通过法律规范所体现的法律精神和原则上进行把握。当宪法规范缺失时，仍可以通过宪法所体现原则精神对税收立法进行监督和控制。
税收立法的价值取向是通过国家税收权力的规制实现纳税人的私有财产权利保障。这是人权保障、公民私有财产不受侵犯宪法原则的具体要求。通过制定谦抑的税收制度在保证预算的前提下实行最少量征收以尊重公民的基本生存权。台湾学者将其称为过度禁止的原则。中国农业税的停止征收即充分体现了权利救济和保障的宪政精神和人文关怀。
税收立法不仅要体现公民的权利本位和人权保障原则，还要彰显税收公平的价值理念。我国现行的税收立法存在着征税主体与纳税主体的法律关系的部分失衡。如《税收征收管理法》规定，
因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但不得加收滞纳金;但因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金，有特殊情况的，追征期可以延长到5年。这一未缴或少缴税款的追征期限的区别显然是对纳税人利益的歧视性规定，与税收公平的宪政精神背道而驰。在德国，国家课税权之行使，应受到人民税捐基本权之限制。就此，基于意识到人民拥有税捐基本权，故联邦宪法法院在许多争议案件中，必须对相关税捐规范加以宪法审查。甚至，当在国家与人民间加以权衡时，亦将作有利于人民之思考。[iii]
(二)税收执法的合宪性分析
在税收执法手段上。近几年，随着我国法治建设的发展，税收执法注意到对纳税人的权利保障和对征税主体的义务约束，如税务检查中要求税务机关工作人员出示检查证，否则纳税义务人可以拒绝检查。然而这一规定只具有宣示意义，其实施没有任何法律保障。试想，在我国目前的法治环境下，纳税义务人有谁会胆敢拒绝税务检查，其行为的风险和后果可想而知。因此，为保证这一宪法意义的公民抵抗权的真正行使，需要宪政理论和宪法规范的支持。在国外，近年来存在着税收处罚轻缓化的趋势。1998年7月22日美国总统克林顿签署发布了《国内收入局重建和改革法案》，“法案”对纳税人有减轻处罚的倾向。只要个人填写申报表，如果国内收入局(IRS)[iv]与纳税人已经达成协议，同意纳税人分期付款协议缴税的话，0.5%的罚款率可以降到0.25%。众参财政联合委员会和财政部长被要求在“法案”实施一年内向参议院，众议院委员会就《国内收入法典》中利息和罚款规定进行研究，对其管理方法作出评判，以简化罚款和利息管理，减轻纳税人负担。[v] 相比之下，我国税法对某些税收违法行为的处罚偏重。如对于纳税人的偷税行为，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款，还可以并处刑事处罚。对伪造或者出售伪造的增值税专用发票的税收犯罪可以适用死刑。应当说，严刑峻罚对遏制税收违法、犯罪行为可能会起到明显的效果，对国家的财政利益的保护也能发挥重要作用。但处罚的适度和公正是处罚权的准则，无法度是对处罚权的滥用。台湾学者认为：“罚锾无合理最高额之限制，有导致处罚过重，故违背过度禁止原则或比例原则之要求。…… 逾越处罚之必要程度，不符宪法保障人民权利之意旨。”[vi] 在税收执法中的纳税人权利救济方面，《税收征收管理法》也存在着程序设计上的缺陷。如规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。该规定将纳税人缴纳税款和滞纳金设定为申请复议和提起诉讼的前置程序，意味着纳税人若无力缴纳税款，则不能请求法律救济。这一规定的问题在于：其建立在这样一个错误假定基础之上，即在税务机关与纳税人发生争议时，税务机关总是合法合理的。在实践中，这一限制性规定无疑剥夺了缴税无能的纳税人的救济权利，而使那些据理力争的穷困纳税人无法得到法律的救济，真是“有理没钱别进来”。这一规定体现了为了保证国家税收利益而对纳税人救济权利的漠视，体现了传统的税收的国家中心主义的思想，有悖于宪政价值理念。在台湾也曾有过“税捐复查限制”，台湾税法将税收复查程序(类似大陆税法中的行政复议程序)设定为税捐救济程序之先行程序，但在税法中却不乏复查限制之规定，例如，1980年修正前之税捐稽征法第35条、1991年修正前之关税法第23条以及海关缉私条例第49条等，均规定人民不服稽征机关之处分时，首须缴纳部分或全部税款、保证金或提供相当担保后才可以提起救济。如此不公平之税捐救济程序，已违反税捐正义之要求，台湾学者普遍将其认定为违宪。[vii] 相比而言，美国的税收争议机制更有利于纳税人的利益保护，体现了对纳税人的权利尊重。美国是世界上最早倡导向纳税人服务的国家。即使在税收争议的处理上，也是如此。当纳税人不服税务机关(国内收入局)的计税结果(包括处罚决定)时，可以就该争议事项向国内收入局的地区办事机构提请复议。为公正无偏地解决争议，复议处会派出一个经过特别培训的官员与纳税人(通常是其代理人)面对面地举行一场带有行政性质的商谈。复议官员在解决此类争端上有很大决定权，他可以权衡与争议人就争议事端达成妥协。[viii]美国对税收复议并未设定程序性限制，而且还可以通过行政性协商征求纳税人的意见达成妥协。纳税人对税收复议不服还可以起诉。这种制度设计无疑更有利纳税人的权利保护。
结语
税法的合宪性问题最终需要通过税法的违宪审查来判断，需要用违宪审查进行违宪的责任追究。在进行税法违宪审查时，必须以现行的宪法原则和宪法规范为标准，一切税收法律的创制、税收要素的确定及执行都必须接受合宪性审查。为此，需要在现行宪法监督体系的基础上建立健全税法违宪审查的适用程序、运行机制和责任制度。可以说，违宪审查是以立宪为前提的，在中国，宪法税收规范基本是空白的情况下，奢谈税法的违宪审查没有什么现实意义。
*作者系大连海事大学法学院教授、法学博士，博士生导师，从事宪法行政法及财政税收的宪政法治研究。
[i] 在我国，《税收征收管理法》被普遍认为是我国的税收程序法。但这一观点并不准确。因为《税收征收管理法》规定的基本内容为税务管理、发票管理、税款征收、税务检查、税收法律责任。这些内容有程序方面的，但实体内容也占有相当的比重。而且从行政程序法的最低标准来衡量，这部法律也不应属于一般意义的程序法。这部法律其实还是强调国家的税收管理职能，很少有税收征收的法律程序设计，缺乏程序上征税主体与纳税主体的权利义务的规定。所以，我国其实并没有真正意义的税收程序法。我国《行政程序法》正在起草过程中，《行政程序法》作为行政程序的基本法律对税收程序具有指导意义。目前应在行政程序法的理论原则的基础上，研究制定对于税收领域具有特殊适用性的法律程序。
[ii] 2004年，秘鲁副总统在任职期间擅自签发了有关税收减免的文件，并使其亲友从中受益。而秘鲁共和国宪法规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面的好处的给予，只能根据专门的法律进行。”由于这位副总统的行为明显违反了宪法，在被国会质询后，只能黯然辞职。
[iii] Wolfgang Schäuble，Steuerpolitik als gesetzgeberische Aufgabe，in：Steuerrecht Verfassungsrecht Finanzpolitik，1994，S.245f. 转引自黄俊杰：《纳税者权利之保护》，第36页，北京大学出版社2004年出版。
[iv] 美国国内收入局是财政部的重要机构，其主要职责包括执行税法、评估税负、征收税款和税务稽查等，是美国联邦的税务机构。国内收入局的税收活动关系到几乎每一位美国人的生活。国内收入局力求保证所有纳税人的争议都能得到礼遇善待的处理。在争议解决的过程中，国内收入局最重视的是纳税人权利的保护。国内收入局在已经之制定的规则，政策，培训计划的国内方面体现了对纳税人权利的保护。
[v] 万幸：《美国及其他主要国家关于纳税人权利的保护》(上)，财税法网2005年4月6日。
[vi] 黄俊杰：《纳税者权利之保护》，第18页，北京大学出版社2004年出版。
[vii] 黄俊杰：《纳税者权利之保护》，第23页，北京大学出版社2004年出版。
[viii] 戴新燕译：《纳税人权利的司法救济》，节选自萨利·M·琼斯著：《商业与投资计划的税收原则》，第489-494页，麦克格雷-希尔公司2003年出版。
