[摘要] 本文认为，任何税制都是以一定道德价值为根据和基础制定的。应充分重视道德价值在税制创建中的导向和基础作用，发挥“税德”价值判断在优良税制创建中的中介，以及“人性”在优良税制创建中的源泉和实体作用。税制固然可以任意制定，但优良税制却不能。一切优良税制规范（“税德”与税法），都是经过“税德目的”，从征纳税人之涉税行为事实如何的客观本性中推导出来的。税制之优劣，显然直接说来取决于“税德”价值判断之真假，根本说来取决于征纳税人涉税行为之事实判断与“税德”目的判断之真假。
任何制度都以一定的道德价值为基础。有什么样的道德价值，就有什么样的制度规范，任何制度规范的建立都是以一定道德价值为内在根据和导向系统的。因此，道德价值的真假，直接关系制度规范的优劣。税制亦然。任何税制都以一定“税德”价值为内在根据和导向系统的，“税德”价值的真假，与税制的优劣紧密相连。人道自由的“税德”价值是人道自由税制的内在价值根据和导向系统，非人道、自由的“税德”价值则是非人道自由税制的内在价值根据和导向系统；公正平等的“税德”价值是公正平等税制的内在价值根据和导向系统，非公正平等的“税德”价值则是非公正平等税制的内在价值根据和导向系统。换句话说，任何税制都是以一定“税德”价值为根据和导向制定的，“税德”价值是税制制定的内在根据，税制是“税德”价值的外在表现和规范。税制固然可以任意制定，但优良的税制却不能任意指定。
一
“税制”是“税收制度”的简称。国内学界普遍认为：“税收制度是国家以法律形式规定的税收总和征纳双方权利和义务的规范。一个国家的税收政策主要是通过税收制度来体现的，制定合理的税收制度和执行税收制度是税收工作的关键环节。”[1]但笔者以为，这一界定存在明显的缺陷，至少排除了道德形式的“征纳双方权利和义务的规范”，岂不知，制度本身就是道德与法之规范的总和，是“应该如何”之道徳规范与“应该且必须如何”之法定规范的总和，离开道德或法二者任何一个，这种制度都是不健全的。
因此，笔者认为，税制是指国家和社会制定、认可或奉行的涉税行为之“应该”或“应该且必须如何”之规范体系，也就是指一定的税法（包括税收法律、政策和纪律）与“税德”的规范体系。狭义地讲，税制是指国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结的原初或衍生契约，也就是国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结的权力规范与非权力规范之总和[2]。即，税制是指征纳税人双方涉税行为之权力规范与非权力规范的总和，也即“税德”与税法（包括税收法律、政策和纪律）的总和。
广义地讲，也即从人类社会税收治理的角度讲，税制不仅是指国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结的必须且应该如何的权力性规范——原初或衍生契约——的总称，即是指征纳税人双方就具有重大社会税收效用的行为——公共产品供求交换价款——缔结的“必须且应该”如何的涉税行为规范的总称——税法，而且也包括国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结的具有一般社会税收效用之“应该如何”的非权力性规范——原初或衍生契约——的总称——税德，也就是指征纳税人双方就公共产品供求交换价款等一切具有一般社会税收效用之涉税行为缔结的“应该如何”的规范之总和。可见，这是一个国家征纳双方都应该长期遵从的涉税行为规范，既有“税德”的，也有税法的。因为，正如政治学家安德森所言：“一个制度是指一套长期存在的、人类行为的规范化模式。”[3]税制亦然。这种规范化的模式无疑既是道德的，也有法定的。因此，税制也就是一定的税法与“税德”的总和，从而含盖一切征纳双方具有社会效用的涉税行为。
简言之，一切税制都是权力规范与非权力规范的总和，是指一定的税法与“税德”规范的有机结合。区别或仅仅在于“税德”、税法本身的优劣及其二者规范之涉税利害行为的范围大小与多少。
二
上述关于税制内涵与本质的界定已经告诉我们，税制本身就是以道德价值为根据和基础的。道理在于：
首先，如前所述，一定的税制是由一定的“税德”与税法结合而构成的，是以一定的“税德”为内容和基础的。这是因为，作为征纳双方涉税利害行为的规范之“税德”规范，与其税制规范的外延是一致的。一方面，二者都是国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结的一切具有一般社会税收效用之“应该如何”的非权力性规范，也即征纳税人双方一切具有一般社会税收效用的涉税行为“应该如何”规范。另一方面，二者虽然在规范的涉税行为范围方面存在一定的差异，即，税制同时还是指国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结的“必须且应该如何”的权力性规范——原初或衍生契约——的总称，同时包括征纳税人双方具有重大社会税收效用的利害行为“必须且应该”如何的行为规范的总称——税法的内容。而且，税法是税制的核心内容。“税德”是税法的价值导向系统，税法是以“税德”价值为根据和基础的。这岂不意味着，“税德”优良，据此制定的税法就可能优良。反之，“税德”恶劣落后，据此制定的税法就不会优良到哪里去。固然，“税德”在于规范征纳税人之间的一切具有社会效应的涉税利害行为，重在调节“应该”范围的涉税利害行为；“税法”则重在规范征纳税人双方具有重大社会效用的涉税利害行为，重点在规范“应该且必须”如何的涉税利害行为。
其次，就道德与法的关系而言，税制也是以一定的“税德价值”为价值根据导向系统的。这是因为，一般说来，道德与法之关系是一种普遍与特殊、一般与个别的关系。道德重在全部、一般社会利害行为的调节，“法”则重在局部或更为重要之社会行为的调节。因此，从税法与“税德”的关系看，二者也是不可分割的，一定的税法本来就是一定的“税德”的具体化。自然，道德之“应该”，便成为法之“应该且必须”的前提与价值导向系统。关于这个道理，先哲多有论述。包尔生就说：“道德律宣称应当是什么……法律也无疑是表现着应当是什么。” [4]耶林则说：“法是道德的最低限度”。北京大学王海明教授说得最清楚：“如果抛开规范所依靠的力量而仅就规范本身来讲，法就是最低的、具体的道德，法是以道德原则为原则的，因而实际上法乃是道德原则的一种具体化，是道德原则的一种实现：法是道德的实现。”[5]同理，“税德”与税法的关系，同样是一种普遍与特殊、一般与个别的关系。“税德”之“应该”便成为税法之“应该且必须”，即税法之道德价值根据和导向系统。直言之，有什么样的“税德”价值观，便会有什么样的“税德”规范，便会据此制定什么样的税法，从而形成一定的税制规范体系。“税德”优良先进，则税法大多优良；“税德”恶劣落后，则税法大多也恶劣落后。同样“税德”、税法优良先进，则税制也大多优良先进。“税德”、税法恶劣，则税制也大多恶劣落后。
最后，从道德与法的结构而言，税制也是以一定的“税德”价值为根据和基础的。就道德与法之内容与形式基本结构而言，税制是以一定的“税德”价值为根据和基础的。因为，道德价值是优良道德规范制定之根据，“税德”价值也就是优良“税德”之规范，包括税法制定之根据。换句话说，税制规范（“税德”与税法）之优劣，取决于与“税德”价值的相符程度。凡是与“税德”价值相符越多的税制规范，就越优良；相反，凡是与“税德”价值符合程度越少的税制规范，不论是“税德”的，还是税法的，就越是恶劣的，越不确定。
就道德之完整结构“道德价值、道德价值判断和道德规范”三要素而言，税制也是以一定的“税德”价值为根据和基础的。这是因为，“道德价值判断是道德价值的直接形式，是道德价值在大脑中的反映，是道德价值的思想形式；而道德规范则是道德价值的间接形式，是道德价值——经过道德价值判断之中介——在行为中的反应，是道德价值的规范形式。”[6]因此，“税德”价值判断之真理与否，是制定优良税制规范之手段，更是制定优良税制的充分且必要条件。或者说，当且仅当“税德”价值判断是真理的时候，才可能够制定出与“税德”价值相符的优良税制规范（“税德”与税法）。反之，如果“税德”价值判断是谬误，意味着“税德”价值判断是谬误，就可能够制定出与“税德”价值相悖的恶劣税制规范（“税德”与税法）。
同样，就道德之深层结构“道德价值规范、道德价值判断、道德目的、行为事实”四要素而言，税制也是以一定的“税德”价值为根据和基础的。这是因为，征纳税人涉税行为之“应该如何”与“应该且必须如何”的税制规范（“税德”与税法），是通过税制（“税德”与税法）目的，从征纳税人涉税行为事实如何之客观本性中推导出来的，或者说，人们所制定的涉税利害行为“应该如何”与“应该且必须如何”的税制规范之优劣，虽然直接取决于“税德”价值判断之真假，但就根本而言，税制规范之优劣，直接取决于涉税行为事实判断与税制目的判断之真假。
毋庸置疑，税制制定者秉持怎样的伦理价值观，就会自觉不自觉地据此制定相应的税制，诸如“税德”、税法及税收政策等等。利己主义者总是从自己利益的最大化出发，主张通过“为己利他”的原则使自己及其群体的利益最大化，利他主义者则注重从他人利益谋事，强调通过“纯粹利他”推动他人及其群体的利益最大化。几千年来两种主义始终争论不休，也衍生出不同的伦理流派。关于利己主义与利他主义的偏颇，马克思早有洞察，因此他说：“共产主义者既不拿利己主义来反对自我牺牲，也不拿自我牺牲来反对利己主义……他们清楚地知道，无论利己主义还是自我牺牲，都是一定条件下自我实现的一种必要形式。”[7]旨在克服两种主义各自的缺憾，取其精华。问题在于，利己主义者显然完全否定了人之可能利他的行为目的，从而依此制定的税制，就可能过度压抑人们利他的道德热诚。而且，在税权民意基础薄弱，且缺乏明确监督制衡机制保障的前提下，个别官员对税权的滥用就会大面积侵害纳税者的权益，制造征纳冲突，不利于合作，进而背离税制增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。而利他主义者，由于否定人们利己目的的道德性与合理性，从而据此制定的税制，就可能压抑人们正当的利益追求，把“自我牺牲”作为税收治理的唯一原则。同样在税权民意基础薄弱，且缺乏明确监督制衡机制保障的前提下，税权的滥用也会大面积剥夺纳税者的权益，打压全社会创获财富的首创精神与热情，最终扼杀社会繁荣与进步的原动力，进而背离税制增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。显然，科学的“己他两利主义”，应是优良税制创建应该秉持的道德价值观，唯有据此制定的税制，才有可能真正有助于实现税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。这种伦理观的基本主张是：以“无私利他”原则作为最高税收治理道德原则，以“为己利他”作为基本税收治理道德原则，以“纯粹为己”、“不损人”作为最低的税收治理道德原则，其最终目的显然在于——“征纳两利”，在于增进全社会和每个国民的福祉总量。
三
进一步说，从“税制是指国民与国家之间就公共产品供求交换价款缔结的原初或衍生契约”的定义而言，税制也是以一定道德价值为根据和基础的。
首先，凡契约皆是一种权利与义务的规范体系，既包含通过非权力力量保障的道德契约，也包含以权力力量保障的法定契约。“所谓契约，不过是有关规划将来交换过程的当事人之间的各种关系。”[8]事实上，吉尔波特?哈曼（Gilbert Harman）就提出过“道德契约(Moral Bargaining)论”，他说：“我的论点是，道德发生于一个人群关于他们彼此的关系达成一种暗含的契约或无言的协议的时候。” [9]这意味着，一方面，“税德”契约本身就是税制的重要组成部分，规范的是征纳税人之间所有的涉税利害行为；另一方面，法定契约是税制的核心组成部分，规范的是征纳税人之间重要的涉税利害行为。换句话说，离开二者中任何一个部分的税制都是不健全、有缺陷的。而且，从前述“税德”与税法的结构分析看，一定的“税德”契约同样是税法契约的前提，“税德”契约的优劣性也决定着税法契约的优劣性。而且，就契约的内在性而言，诸如公正、自由等等也都是道德的。因为正义本身就是契约的内在要求，“正义是一种防止人们相互伤害的权宜契约。” [10]而且，“正义起源于人类契约。”[11]
其次，就权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献而言，税制也是以道德价值为基础的。
因为权力的合法性决定征纳税人之间权利与义务分配的公正性，税权之合法性也是征纳税人之间权利与义务分配公正与否的充要条件。众所周知，权力的合法性取决于被管理者的同意及其同意之人数多少。这个道理，迪韦尔热说得十分清楚：“权力的合法性只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它为权力。如果在权力的合法性问题上出现共同同意的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。”[12]质言之，就税制的优劣评价而言，也要看其民意基础的广泛与否。一般说来，越是拥有广泛民意基础的税制，越容易增进全社会和每个国民的福祉总量，就越优良先进。相反，越是拥有较少民意基础的税制，就越易消减全社会和每个国民的福祉总量，就越恶劣落后。质言之，对一种税制优劣的评价本身就是道德的，是以一定的道德标准，诸如自由、平等原则以及公正平等为圭臬的。这岂不意味着，任何税制注定是以一定的道德价值为根据和基础的。
最后，就契约的结构要件而言，税制也是以一定的道德价值为根据和基础的。众所周知，契约的结构要件无非立约的“双方”、“同意”和“约因”三者。这是因为，无双不能成约，立约的“双方”、“同意”和“约因”，乃是一切契约——不论双务契约还是单务契约——构成的三要素。事实上，任何契约，都是两个以上的人就某种利益（“约因”或对价）交换关系所达成的同意或协议[13]。显然，其中的“同意”本身，表达的就是一种道德律令，要求立约双方的人格与地位一定要自由平等，一方不能强制另一方做出违背自己意愿、有损自己权益的约定。这自然也意味着，税制是以一定“税德”价值为根据和基础的。凡是符合“税德”价值真理的税制，就是优良先进的；凡是背离“税德”价值真理的税制，就是恶劣落后。
四
第一，要充分重视和发挥道德价值在税制创建中的导向和基础作用。因为任何税制的制定都是以一定道德价值为根据和基础的，“税德”价值在税制创建和完善中的地位和作用，实践中绝不应被看轻和忽视。
具体说，人们总是根据某种“税德”价值制定税制的，即是根据“涉税行为对于税制目的的效用”来制定税制的，有什么样的“税德”价值，就可能制定怎样的税制，“税德”价值是税制的内在根据，税制是“税德”价值的外在表现形式。比如，我们认为应该开征房产税，一定是根据房产税的某种效用，比如抑制房价上涨，为地方发展筹集资金，或者建立地方税体系等等是符合税制目的的。同样，我们反对开征房产税，也一定是根据房产税的某种效用，比如不可能抑制房价上涨，与地方税体系建立无关等等是背离税制目的的。
需强调的是，尽管税制是人为制定的，但“税德”价值、税收价值却不是人们可以随意制定或约定的。如前所述，税制——不过是“税德”之价值、税收价值之外在表现形式；“税德”价值、税收价值，则是税制所表现的内容。或者说，税制虽然是可以随意制定的，但优良税制规范（“税德”和税法）却不可随意制定，必须遵从和根据“税德”价值、税收价值制定。符合“税德”价值、税收价值的税制规范（“税德”和税法）就是优良的，违背“税德”价值、税收价值的税制规范（“税德”和税法）则是恶劣的。
第二，要注意发挥“税德”价值在优良税制创建中的中介作用。如前所述，因为优良税制的制定，必须根据“税德”价值，经由“税德”价值判断来实现。仅仅税制规范（“税德”和税法）与“税德”价值，二者是不可能结合的，必须经由一个中介。这个中介，无疑就是“税德”价值判断。这样，要制定税制规范（“税德”与税法），就必须首先弄清楚“税德”价值是什么，其次还必须弄清楚连接“税德”价值与税制的中间环节——“税德”价值判断，然后方可在“税德”价值判断的指导下，制定与“税德”价值相符的税制（“税德”与税法）。
比如，社会要制定“应该开征遗产税”或者环保税的税制规范，就应该首先弄清楚，遗产税、环保税的道德价值，并形成相应的道德价值判断——即是否有助于增进全社会和每个国民之福祉总量，是否有利社会的存在发展，是否符合税制创建的终极目的？然后，才能在相应的“税德”价值判断的指导下，决定开征或者不开征，以及如何开征。如果开征，则制定与其“税德”价值相符的税制规范（“税德”与税法）。
即是说，优良税制的制定，必须根据“税德”价值，经由“税德”价值判断来实现。而且，由于“税德”价值判断有真假之别，与“税德”价值相符的判断就是真理，与“税德”价值不符的判断即是谬误。当然，税制规范（“税德”与税法）是没有真假之别的，只有对错优劣的差异。或者说，与“税德”价值相符的税制规范（“税德”与税法），虽不是真理，但却优良正确的，而与“税德”价值不符的“税德”虽非谬误，但却恶劣不正确。质言之，当且仅当“税德”价值判断是真理之时，才可能制定与“税德”价值相符的优良税制规范（“税德”与税法），从而避免制定与“税德”价值不相符之恶劣税制规范（“税德”与税法）。事实上，一切关于税制善恶以及税收政策的争论，大多发生在“税德”价值判断方面。
第三，要注意发挥“人性”在优良税制创建中的源泉和实体作用。人性即人的本性，狭义地讲，即是指征纳税人涉税行为之事实如何。由于价值是行为事实如何对于主体目的之效用，因而，税制价值也就由“涉税行为事实如何”与“税制目的”构成，“征纳税人涉税行为之事实如何”便是“税德”价值构成的源泉和实体；“税制目的”便成为“税德”构成的条件和标准。
这岂不意味着，优良税制（“税德”与税法）决非可以随意制定，只能通过税制目的，从“涉税行为事实如何”之客观本性中推导、制定出来。“涉税行为事实如何”即人性在税收治理活动中的具体体现，在优良税制创建中具有源泉和实体的作用。征纳涉税行为之“应该如何”、“应该且必须如何”的优良税制规范（“税德”与税法），只能通过“税德目的”（终极的与具体的），从征纳税人涉税行为事实如何之客观本性中推导出来的，人们所制定征纳税人涉税行为“应该如何”、“应该且必须如何”的税制规范（“税德”与税法）之优劣，直接取决于“税德”价值判断之真假，根本说来则取决于征纳税人涉税行为事实判断与“税德”目的判断之真假。“税德目的”既有终极的——增进全社会和每个国民的福祉总量，也有具体的，诸如筹集资金聚财，促进经济发展，调节收入分配不公，塑造国民品德等等。判定一个税制优劣的终极标准只能是——是否增进全社会和每个国民的福祉总量。
当然，从契约论而言，税制作为征纳税人之间就公共产品供求交换价款缔结的原初与衍生契约，也应该符合人道自由的最高道德原则与公正平等的根本道德原则，符合税制创建的终极目的。
总之，任何税制都是以一定道德价值为根据和基础制定的。因此，必须充分重视道德价值在税制创建中的导向和基础作用，发挥“税德”价值判断在优良税制创建中的中介，以及“人性”在优良税制创建中的源泉和实体作用。税制固然可以任意制定，但优良税制却不能。一切优良税制规范（“税德”与税法），都是通过“税德目的”，从征纳税人涉税行为事实如何之客观本性中推导出来的。税制之优劣，直接取决于“税德”价值判断之真假，根本言之，则取决于征纳税人涉税行为事实判断与“税德”目的判断之真假。
（原载2014年第三期《西部学刊》）
注释：
[1] 张同青等．税收辞海[M] ．沈阳：辽宁人民出版社，1993.5.
[2] 姚轩鸽．制度视野的收入分配与财税法治相关性研究——兼论中国收入分配存在问题及原因[OL]. http://www.aisixiang.com/data/63689.html.
[3] 金哲等．当代新术语[C]．上海：上海人民出版社，1988．415．
[4] 包尔生．伦理学体系[M] ．北京：中国社会科学出版社，1988.18.
[5] 王海明．新伦理学[M] ．北京：商务印书馆，2001.142.
[6] 王海明．新伦理学[M] ．北京：商务印书馆，2008.338.
[7] 马克思恩格斯全集(第3卷) [M] ．北京：人民出版社，1971.275.
[8] 麦克尼尔．新社会契约论[M] ．北京：中国政法大学出版社，1994.4.
[9] Louis P.Pojman：Ethical Theory：Classical and Contemporary Readings，Wadsworth Publishing Company USA 1995 P38.
[10] 西方思想宝库[C]．长春：吉林人民出版社，1988.944.
[11] David Hume,A Treatise of Human Nature,At The Clarendon Press Oxford,1949,P494.
[12] 莫里斯•迪韦尔热.政治社会学[M] ．北京：华夏出版社，1987.117.
