近年来，全球数字贸易快速发展，成为推动国际贸易发展的重要构成部分。同时，为了应对数字经济对税收的挑战，经合组织（OECD）提出数字税双支柱方案， 英国、法国、意大利等国率先开征数字服务税。分析研究数字税对跨境数字贸易有何影响，不仅对我国参与相关国际税制改革有借鉴意义，而且对当前促进外贸新业态发展具有重要意义。
数字税的国际研究和实践进展
数字经济的发展带来了一些税收侵蚀方面的挑战。为此，经合组织开展了系列研究，以提出应对方案。此外，一些国家，如英法意等进行了一些通过本国立法开征数字服务税的尝试。
1.经合组织领导的数字税研究和国际协商进展
OECD在2015年发布了防止税基侵蚀和利润转移项目（简称BEPS）的第一项行动计划《关于数字经济面临的税收挑战的报告》。其中指出，经济的数字化不仅加剧了税基侵蚀风险，而且带来了更广泛的税收挑战。
2017年，欧盟开始讨论数字税计划。与此同时，国际层面的协调提速。
G20要求OECD数字经济工作小组在2018年4月前就工作进展提交一份中期报告，期待尽快出台一套完整的国际共识的税收规则。
2018年3月，OECD发布了《中期报告》。
2019年1月，OECD发布了关于应对数字化经济征税问题工作的政策简报，表示BEPS包容性框架的所有成员国将在两个支柱下研究四项解决方案。
2019年5月底，OECD发布了《制定应对经济数字化带来的税收挑战的共识解决方案》的工作计划。
2020年1月，OECD发布了《OECD/ G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架关于解决经济数字化带来的税收挑战的双支柱声明》。
2020年10月，OECD又公布了支柱一和支柱二的蓝图。其中，支柱一提出对面向消费者的大型数字企业（将从全球合并收入为200亿欧元的企业开始实施），按新实际联系规则和统一方法征收数字税。“新实际联系规则”指当一个企业与市场国有持续且重大联系时，市场国对该企业有征税权，而不考虑其是否在市场国有实际场所。“统一方法” 则将利润划分为三类，金额A为跨国企业归属于营销型无形资产的非常规利润，将根据新征税权分配给市场国；金额B为基于独立交易原则计算的在市场国内进行市场营销和分销等常规活动所取得的固定回报；金额C为根据现有的转让定价规则确定市场国应获得的额外回报，即在市场国建立健全具有约束力的争议解决机制前提下，如果企业在市场国进行的活动超过金额B 中规定的常规活动范围，对超出该范围的活动所创造的额外利润进行计算和分配。支柱二旨在减少跨国公司利用低税率优惠的税收管辖区展开的税收竞争。为此，针对年收入7.5亿欧元及以上的跨国公司，引入15%的最低有效税率，并按该公司在各税收辖区的有效税率衡量。
今年6月G7财长会上达成一致支持支柱二全球最低税，并将税率设为至少15%，以结束跨国公司的企业税逐底竞争。7月1日，OECD 发表《关于解决经济数字化带来的税收挑战的双支柱方案的声明》， 并表示双支柱方案已获包容性框架中130个国家和地区的支持。不过， 最终方案的具体细节仍有待公布， 法律文本仍有待撰写，预计其最终生效还需要一些法律程序。
2.其他国家的数字税实践
目前，英国、法国、意大利、马来西亚、以色列等国已单边实行数字服务税，欧盟也曾出台数字服务税临时方案，其中均采用了按“虚拟常设机构”征税的理念，只是在征税业务范围和征税对象收入门槛上有所不同。例如，法国仅将线上广告、基于广告用途的个人信息数据销售活动和基于数据的端到端在线平台收入纳入征税对象，并仅将全球收入超过7.5亿欧元、在法国境内产生的收入超过2500万欧元的企业作为纳税人征收，对上述业务收入适用3%的单一税率。
（一）提高跨境数字贸易的纳税成本
从目前多国单独开征数字服务税的模式已可以看出，数字服务税的开征无疑将使得跨境数字贸易的税收负担和纳税成本略有提高。据OECD2020年10月发布的《数字化引起的税收挑战——经济影响评估》报告，如果OECD协调的数字税框架最终达成一致，预计全球数字企业所得税将提高1.9到2.3个百分点，每年约增加500—800亿美元， 影响程度具体还要看最后税制设计和参数选择。而按照支柱一的构想，跨国数字企业还需要在各不同东道国缴纳相应税额。这些无疑都会增加跨国企业的负担，其最终大概率会转嫁、分散到跨境数字贸易中，从而提高跨境数字贸易的税收成本和相关方纳税成本。
（二）缺乏协调的数字服务税体系可能增加贸易摩擦，进而影响跨境数字贸易的开展和准入。由于数字服务税国际博弈直接关系到主要经济体数字企业和数字经济发展，预计这种博弈还将持续一段时间
单边碎片化和缺乏协调的数字服务税体系，可能因开征国的数字税制对国际互联网企业的不公平性或者说歧视性遭到国际互联网巨头实际所属母国（目前主要是美国）的反对，进而引起其母国与东道国之间的贸易摩擦。严重时，可能还会影响未来跨境数字贸易开展或准入。这点从美国与法国及其他几个国家间的数字税博弈， 还有一度与之相伴的贸易摩擦中可以看出端倪。
2019年3月，法国发布数字服务税政策文件，拟于当年10月开始实施。该文件中提到欧盟内企业平均税负为23.2%，中小企业平均税负为14%，而数字企业平均税负仅为9.5%，比中小企业的都低；这就造成了市场扭曲，对其他行业和企业不公平，故而需要征收数字服务税。此前，法国努力从欧盟层面推动数字服务税，但未成功。其间， 也强调过欧盟针对互联网企业的征税制度存在漏洞，美国等国互联网巨头在欧洲的低税率国设立总部， 通过网络为高税率国用户提供服务获利，通过税基转移以“合理避税”，使欧洲本土企业反而处于不利的发展位置。在欧盟层面推动未果（因爱尔兰、瑞典、丹麦、芬兰反对）后，恰逢“黄背心运动”发生，示威群众抗议加征燃油税和碳税等新税种增加了普通民众负担， 而富人的税负却因财产税和房产税的改革而降低、得到了较多好处。为了应对民众诉求，法国政府随后采取了提高最低收入、取消燃油税等措施。与此同时，仍需要应对财政赤字率上升，故政府宣布要对大型互联网企业开征数字服务税。2019年7月，法国数字服务税法案经由参众两院通过、马克龙总统签署后公布，定于2019年10月1日起对法国境内经营数字业务、营业收入超过2500万欧元且全球数字业务营收超过7.5亿欧元的大型互联网企业， 按其在法国实现营业收入的3%征收数字服务税。
美国起初表示反对。在法国参议院通过数字服务税法案之前一天，美国贸易代表办公室（USTR） 即启动301调查。时任总统特朗普在推特上说，若法国征收数字税， 美国将对其采取实质性报复措施， 包括对法国葡萄酒加征关税。随后USTR在301调查中开展了多次听证，并发布了对法国数字服务税的301调查报告，而后又对建议采取的反制性行动进行听证。301报告认为：法国的数字服务税对美国数字企业构成歧视；其追溯力与税收原则不符，对美国企业来说增加了繁重的负担；其对营业收入而非所得征税，并且具有域外法权，违背了国际税收规则，增加了美国数字企业负担，对之产生负面影响；其公共法理无说服力，例如，对其覆盖的企业来说，用户并不显著创造价值。2020 年6月，USTR发布通告指出，建议采取反制性行动，包括对美国协调关税表9903.90.01开头的商品（第99章第三节的部分商品）加征25% 的关税。在美法博弈过程中，法国一度推迟、暂停征收数字服务税， 但今年年初法国已恢复征收，美国则以从1月6日起对13亿美元的法国输美商品加征关税予以回击。但到今年1月7日，USTR宣布暂停对13亿美元法国商品加征关税的计划。
对一些其他国家拟单边开征或已开征的数字税，美国也表示了反对。2020年6月5日，USTR通告开始对奥地利、意大利、西班牙、捷克、欧盟、英国、巴西、土耳其、印度、印尼开征/拟开征的数字服务税展开301调查。2020年6月18日， 美国贸易代表莱特希泽表示，美欧间的数字服务税谈判未能取得进展，美国财政部长姆努钦已经决定退出这一多边谈判。但是，拜登政府的态度有所不同，在反对他国单边征收数字服务税的同时，已转向促进多边方案，主要是在支持支柱二达成上。今年6月2日，USTR宣布对英国、意大利、西班牙、土耳其、印度和奥地利的301调查结果， 决定对这些国家特定商品加征25% 的关税，但推迟180天执行，以留下时间来完成在OECD和G20流程下进行的多边国际税收谈判。在今年1月USTR公布的对上述六国的数字服务税301调查报告和今年3月公布的对上述六国数字服务税301调查建议行动文件中，均认为这六国开征数字服务税对美国的数字服务企业形成歧视，不符合国际税收原则。与此同时，拜登政府对OECD方案中支柱二的态度表现积极，与前任政府不同。今年5月20日，美国财政部官员在G20和OECD相关会议上提议，为跨国企业全球利润设定最低15%的税率。6月6日，G7财长会就对跨国企业征收最低为15%的企业税达成一致。
围绕数字服务税和国际税收改革的博弈仍在继续，但似乎达成一致的多边方案概率在提高。今年以来，在美国的态度转变以后， 美国和欧洲主要发达经济体之间的贸易摩擦也有缓和之势，并已就最低全球企业税率达成共识。这一方面有助于其缓解财政压力或是推动国内税改（如美国拟大幅提高国内企业所得税率），同时对大型跨国企业的避税行为有所控制；另一方面，也有助于削弱实际税负较低的国家和地区对投资的吸引力，促进部分海外投资回流国内，从而增加本国就业。
数字服务税的利益博弈，有关国际税收改革最终能否达成一致方案，尚难确定。若半年内没有达成，贸易摩擦仍难免再发生。OECD在2020年10月12日发布的支柱一和支柱二的评估报告中曾指出，缺乏共识的解决方案会导致不协调和单方面的税收措施（例如数字服务税）激增，并增加具有破坏性的税收和贸易争端，在“最坏” 的假设情景下，这些争端可能导致全球GDP下降1%以上，将对已饱受重创的世界经济构成新的威胁。对我国来说，还需要考虑到美国已经通过“清洁网络”禁止使用中国开发的App等方式打压中国数字企业（实际上也打压了中国企业开发的网络支付工具），未来数字服务税博弈中，我国数字企业受到冲击的程度如何，我国参与跨境数字贸易可能因此受到多大冲击、或受到多少贸易摩擦风险挑战，仍是亟待深入广泛研究的课题。
（三）在多个国家开始征收数字服务税的单边行动后，可能产生一些贸易转移效应
数字服务税的确会在某种程度上构成一种贸易壁垒。正如一国的贸易保障措施会造成原本与其之间的贸易转向第三国、形成贸易转移一样，数字服务税同样会产生类似的贸易转移效应。例如，在单边开征数字服务税的国家，有相关经营业务的数字企业缴纳数字服务税后， 如果不通过价格转嫁给下游，则企业息税后利润会降低；如果转嫁给下游，则下游企业成本上升。最后相关的数字企业和其下游企业都需要在综合权衡利润变化后，再决定是否继续开发该国市场，或者进一步转嫁给消费者，又或者对其他未开征数字服务税的有潜力的市场更为侧重开发。而尚未进入该国市场的数字企业也会对是否投资于该国市场有所权衡。最终结果都是形成贸易转移。
例如，法国数字服务税法案通过后，亚马逊法国网站于2019年8月即宣布将销售佣金费率提高3%。英国开征数字服务税后，苹果提高了对苹果应用商店中软件开发方的收费，亚马逊、谷歌也先后提高了对第三方卖家和广告购买方的收费。这其中一部分收费或许会转嫁给最终消费者，但部分也可能由下游企业承担，继而影响其利润及与其他竞争者的竞争格局（其中一部分可能未受数字服务税影响）。市场格局的变化，可能使部分下游企业原有市场被替代和挤占。而其他未开征数字服务税的市场，则可能因此吸引走部分同类数字贸易，最终，从供需两端影响数字贸易的转移。
政策建议
在以上分析基础上，提出以下建议。
（一）继续积极参与数字税方面的国际治理
为了避免因数字服务税单边行动而诱发较大贸易摩擦，我国应积极参与数字税方面的国际治理。而在其中应坚持的原则方面，不妨回顾G20曾在数字经济发展方面的一些原则主张，或许对最终达成多方共识有所裨益。
2016年G20峰会上提出的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》中，曾提出七项促进数字经济发展与合作的共同原则：创新、伙伴关系、协同、灵活、包容、开放和有利的商业环境、促进经济增长、信任和安全的信息流动。需要看到，未来数字经济发展对促进全球经济发展和发展中国家的生产力提升、就业增长及消费者福利提升，仍将具有重要意义。但与此同时，克服数字经济中平台垄断、税收流失等影响社会福利的问题，仍需要加强治理。从这样的大背景出发，数字服务税的多边方案的协调和朝着共同目标努力，仍然需要坚持以上七项原则。这些原则的坚持，有利于主要数字服务消费国和生产提供国、数字服务贸易净出口国和净进口国之间的沟通协商，也意味着需要在统一方案制定中充分吸纳和权衡各类数字企业、消费者、政府各方之间的“伙伴关系”和社会福祉。
回顾前述数字贸易国际治理部分的分析，相比于数据跨境流动、源代码保护等方面的核心分歧，数字税可能还属于我国与欧盟等国较容易达成共识的领域。贸易向数字化方向发展已是大势所趋。而世贸组织下的电子商务谈判如果按照发达经济体所希望的向高标准方向努力，对包括我国在内的发展中国家来说，除非在网络管理方面实现较大突破，否则将面临巨大挑战甚至可能前功尽弃；而如果按照中低标准，不纠结于数据自由流动等方面的高标准要求，则可能相对容易达成，但这显然并非强势国家所希冀的。事实上，在区域贸易协定中，电子商务方面的协定已不罕见。有鉴于此，无论数字贸易的国际治理未来如何，对数字税的国际治理我国都不妨积极参与，并努力推动具体方案向着我国可接受的程度发展。
（二）从更长远的角度考察数字税和数字贸易、数字经济发展之间的关系
农业社会，主要生产要素是人力和土地，税制中有户税、地税等。工业社会，主要生产要素有资本、人力等，税制中相应地有了所得税和利得税、货劳税。信息社会，数字经济得到前所未有的发展，数据成为新的生产要素，但各国税制中只有少数国家开始专门对这一新的要素收入或所得征税。从历史发展的角度看，数字税成为税制面向未来的发展方向势所必然。
现代经济日益向数字化发展， 随着数字经济所占规模越来越大， 该行业的平均税负远低于其他行业的现状已经持续多年，而因税收制度不配套造成的税收损失增加，已然越来越影响各国财政的可持续性。无论是从长期适应数字化带来的经济结构转变角度，还是从拯救全球财政稳定性和可持续性角度， 数字税的设立都已势在必行。
从数字税与数字贸易的关系看，尽管数字税开设难以避免地会提高数字贸易的交易成本，但是总体协调统一、税率合适的数字税开设，形成的贸易壁垒相对会远低于各国单边征收、碎片化或冲突的数字税制度。世贸组织下的电子商务谈判虽就认可电子签名等议题有共识，但在数据流动等议题上仍有较多分歧，在数字税上的共识仍有待最终突破。如果未来各参与方能在经合组织的数字税框架下达成共识，无疑将对破解电子商务谈判中的这一议题分歧大有裨益。对于电子商务谈判中的数字交易关税议题，尽管有很小一部分国家反对未来继续实行零关税，但是其也需要在数字税和数字贸易发展机遇（尤其是对当地中小企业的机遇和就业机会） 两者中权衡；更何况目前的区域自贸协定中，已经大量采用零关税措施。故而可推测，该议题达成一致的阻力相对较小。
从数字税与数字经济和经济整体的视角看，合理地对数字企业征收数字税，有利于筹集税收，用于公共支出（包括公共数字基础设施建设、市场监管、基础研究、人才教育培养等与数字经济相关的公共投入），也可以调节数字经济下形成的新富与受冲击的产业从业者之间的收入和财富分配不公，提供更多的普惠公共产品，对于经济社会总体发展是有利的，也更有利于数字经济摆脱野蛮生长、走向更良性持久的发展。
从这一点出发，研究经合组织应对数字化的国际税收改革框架之下本国针对数字经济的税制调整， 与之相适应，使得未来相关税制调整能更好地保持包容性和可持续性尤为必要。
（三）在数字税的相关治理中， 需关注国内各利益相关方的意见，并综合平衡
目前从大的平台企业层面，可以看出两种不同观点。一种是对未来国际市场开拓更为关注的企业， 倾向于认为目前各国有关数字服务税的单边行动意味着更高的贸易壁垒，为此应积极参加数字税的国际谈判，统一的数字税制可以减少未来企业开展数字贸易和开拓国际市场时的壁垒。另一种是国际化程度相对较高的企业，则担心经合组织协调下的数字税方案如最终获得通过，其相关业务所在子公司所属税收管辖国和最后需在各国缴纳的税收计算，以及相关纳税遵从成本和合规成本增加带来的负担会显著增加。此类公司中部分企业也反映，在当下多国单边开征数字服务税情况下，企业负责税务方面的人员学习相关税制及纳税遵从成本已较以前有所提高。此外，除了缴纳数字服务税，企业还关注其未来综合实际税负（考虑近两年出台的数字企业可享受的税收优惠后）情况以及可能向其下游转嫁的负担。除了这些平台企业外，数字税的相关利益方还包括大量依托于数字经济的小商家、从业者及消费者，当然也包括政府。因此，在数字税的制定和协调过程中，需综合考虑各相关利益方的相关关注及税收承担能力，只有如此才有助于最后形成各方都更容易接受的方案。
