一、引言
遗产税在调整分配不均、反对不劳而富方面具有积极的作用，是许多国家通用的税种。迄今为止，世界上已经有100多个国家开征了遗产税。虽然中国列入了立法计划，但至今也未开征。
2012年12月，西南财经大学发布了《中国家庭金融调查报告》，数据表明2010年我国家庭基尼系数为061，远超过04的警戒水平。另据瑞士信贷集团公布的《2013 年全球财富报告》，2012 年全球百万美元资产家庭最多的前三名分别是美国（590万）、日本（150万）和中国（130万）。因此，征收遗产税，不仅具有积极现实意义，更具有坚实的社会基础。2014年2月，国务院已同意并转发了《关于深化收入分配制度改革的若干意见》，称“研究在适当时期开征遗产税问题”。
那么，国外遗产税的征收情况如何呢？对中国有何启示呢？本文将对此进行研究。
二、文献综述
遗产税问题是税收经济学中的一个重要研究领域，许多学者研究了国外遗产税制度开征问题。如雷根强（2000）［1］研究发现，世界上有近2/3的国家和地区开征遗产税，发达国家几乎都开征了遗产税与赠与税，不少发展中国家也征收了遗产税，中国应借鉴其成功经验。戴美兰（2000）［2］、蒋晓蕙（1993）［3］也都做了类似的相关研究。左宁（2005）［4］提出，随着中国经济的持续增长，社会成员之间贫富差距加大，两极分化日趋严重，西方发达国家遗产税的改革值得中国加以借鉴。
也有对具体发达国家遗产税进行比较的研究文献。如徐菱忆（2006）［5］对开征遗产税的美、英、日、意大利和伊朗等国进行遗产税制进行分析研究与国际比较。王光宇（2003）［6］、王政和姜凌（2008）［7］研究分析了美国遗产税制度。李慧（2012）［8］、王旭（2013）［9］研究分析了日本遗产税税制。
不少学者对发达国家遗产税制度进行了研究，主张借鉴发达国家的成功经验来设计中国的遗产税制度，但未见有研究发展中国家（地区）遗产税制度的文献，也未见对发达国家和发展中国家（地区）遗产税制度进行比较研究的文献。本文则是在对发达国家（地区）遗产税和赠与税制度进行比较研究的基础上，分析其制度设计的合理性，进而提出国外遗产税制度对中国未来遗产税制度设计的启示。
三、国外遗产税制度比较
世界各国的政治制度、经济制度和土地制度等都会有所差异，征收遗产的国家制度也会不同（见表1）。在国际税法中，遗产税（Estate tax ）和赠与税（Gift tax）是有分别的，前者是向死者的代表人征收的，而后者则是向遗产的受益人征收的，但在实践中，这种区分不很明显。遗产税是主要税种, 赠与税是作为遗产税的补充而征收的。 一般意义上的遗产税制度也包括赠与税制度，赠与税作为遗产税的一个补充。
（一）发达国家遗产税征收情况
从表1可以看出，（1）多数发达国家征收遗产税时也开征了赠与税，两个税种的配合才能更好地发挥遗产税的作用。（2）多数发达国家实行超额累进税，少数国家，如德国、冰岛、爱尔兰、卢森堡、荷兰和英国使用比利税。累进税率可以更好的实现税制的纵向公平，但征收成本较高；比例税具有累退性，但计征简便。（3）对于税率的选择，一般因血缘关系亲疏远近而有所不同。配偶、子女、父母等适用较低税率，随着血缘关系越来越远，遗产税的税率也就越来越高。（4）对于税收减免，既可以采用统一的减免额，如芬兰、希腊、冰岛、爱尔兰、意大利、卢森堡、新西兰、挪威和美国，也可以依据血缘亲疏远近减免不同的额度，比较典型的是智利、法国、德国、意大利和西班牙，也可以依据继承人的年龄来减免，如、比利时和荷兰。另外，部分国家对残疾人继承遗产的会有更大程度的减免，如法国和西班牙。
（二）发展中国家（地区）遗产税征收情况
不少发展中国家（地区）也开征了遗产税和赠与税，具体见表2。（略）。
从表2可以看出，（1）多数发展中国家（地区），除越南和保加利亚外，其余国家（地区）遗产税和赠与税同时征收，两个税种相互配合，作用会更明显。（2）多数国家实行比例税率，如保加利亚、新加坡、突尼斯、南非、多米尼加、黑山共和国、越南和澳门。少数国家，如委内瑞拉、尼日利亚、厄瓜多尔、尼加拉瓜和菲律宾采用超额累进税率。也有个别国家采用比例税率与累进税率相结合的办法，如伊朗。虽然比例税率具有累退性，但由于计征简便，课税成本较低，因此被多数国家采用。（3）对于税率的选择，与发达国家类似，一般也因血缘关系亲疏远近而有所不同。血缘关系越近，税率越低；血缘关系越远，税率就越高。如保加利亚、马其顿、委内瑞拉和突尼斯。另外，乌克兰会依据是否同住来选择高低不同的税率，而多米尼加则依据受赠人是否居住在本国选择适用不同的税率。两国的这种规定有利于促进资源的有效利用。（4）对于税收减免，大多采用统一的减免额，如保加利亚、伊朗、新加坡、厄瓜多尔、尼加拉瓜、南非、菲律宾、越南和澳门。这种减免方法计算简单，课税成本较低，但不利于税负公平，其累退性比较明显。也有依据血缘关系亲疏来制定减免额的，如乌克兰、马其顿、立陶宛、黑山共和国、台湾。这种减免方法更科学，也更人性化，但计征复杂，课税成本较高。
（三）发达国家遗产税收入情况
表3给出了曾经征收遗产税和现在仍在征收遗产税的发达国家遗产税收入情况。
从表3可以看出，可见，征收遗产税不仅是国外多数发达国家的做法，但有少数几个国家已经停征，如奥地利、匈牙利、意大利和瑞典。捷克在2001年开始征收遗产税，而葡萄牙2004年取消了遗产税，2012年又恢复征收。其他国家都一直在持续征收遗产税。在表中所列的全部国家当中，遗产税收入占GDP比重最高的是比利时，最高达到07%。其次是法国，最高可以达到05%。其余国家遗产税收入占GDP比重大多在01%～03%之间。这些国家平均值在016%～019%之间。虽然比重看似不高，但这是占国内生产总值的比重。因此，遗产税收入对当事国政府来说，仍是一笔重要的财源。表3发达国家遗产税收入占GDP比重（2000～2012）（略）。
四、国外遗产税制度对中国的启示
国外发达国家或发展中国家（地区）的遗产税制度设计，为中国未来遗产税制度的构建提供了重要启示，主要包括以下几个方面：
启示一：纳税人的规定。中国遗产税纳税人是遗产所有人，遗产受赠人是赠与税纳税人。当有遗嘱时，遗嘱执行人为遗产税纳税人；若无遗嘱时，遗产法定继承人或者遗产受赠人为纳税人。其他情况下，遗产处理人为遗产税纳税人。
启示二：课税对象的选取。中国遗产税课税对象应包括动产、不动产、无形财产和各类债权等。为防止通过财产赠与逃税情况，对被继承人死之前一定时间内赠与他人的财产征收赠与税。对于捐赠给政府机构、教育部门、民政部门和公益福利事业组织的财产免征遗产税。
启示三：税率的设定。税率的选择应遵循血缘关系越近，税率越低；血缘关系越远，税率就越高的原则。为实现课税纵向公平，税率宜采用累进税率，边际税率依次提高并且要不低于同样收入档次的个人所得税边际税率。
启示四：计税依据的确定。计税依据为应征税遗产净额。遗产税净额按照市场价值计算，若无价可依，可按照财产评估价值计算。若发生财产赠与行为，赠与财产值计算方法相同。
启示五：税收减免。随着社会经济发展和物价上涨等因素，遗产税免征额还应进行不断调整。在征收过程当中，应允许扣除，可以采取税基式扣除，也可以采用税额式扣除。
参考文献：
［1］雷根强遗产税赠与税的国际比较与我国相应税制建设［J］中国经济问题，2000（2）：51-59
［2］戴美兰遗产税的国际比较与借鉴［J］中央财经大学学报，2000（3）：31-36
［3］蒋晓蕙西方国家遗产税和赠与税概况［J］涉外税务，1993（2）：26-28
［4］左宁发达国家遗产税的改革及启示［J］中共浙江省委党校学报，2005（6）：76-79
［5］徐菱忆遗产税的国际比较与借鉴［J］商场现代化，2006（21）：193-195
［6］王光宇美国遗产税对我国的启示［J］税务与经济，2003（3）：71-73
［7］王政、姜凌美国遗产税制对我国的借鉴［J］产业与科技论坛，2008（9）：255-256
