2013年的十八届三中全会提出了要“建立兼顾国家、集体、个人的土地增值收益分配机制，合理提高个人收益”的改革目标。如何在法律体系中落实这一改革目标，是近几年土地法律制度改革的重点。2019年8月修正通过的《土地管理法》（以下简称“新法”）对此做出了回应，其一方面允许集体经营性建设用地直接通过出让、出租等方式进入建设用地市场（第63条），另一方面废除了旧《土地管理法》所设定的“原用途平均产值*30倍”补偿标准，建立了“区片综合地价+社会保障”补偿制度（第48条）。
客观来看，这两项制度改革都有利于保障被征收人获得更多的土地增值收益，让农民集体和个体农民拥有更多的“改革获得感”。但与此同时，“新法”也产生了一个新问题，即集体经营性建设用地入市时的价格必然是通过协议或招拍挂出让程序而形成的市场协议价格，而不可能是其他价格。在这种情况下，如果对各类集体土地的征收补偿不能与集体经营性建设用地入市领域的的土地增值收益分配保持协调和衔接，就会在土地管理实践中大量出现“同一个地块，农民（集体）希望直接入市，政府希望征收”的矛盾，而这种矛盾会让“新法”所建立的集体土地征收和入市制度就会因为土地增值收益分配不均而面临“同时流产”的风险。
为了解决这一问题，本文前两个部分将分别讨论集体建设用地（含宅基地）、农用地和未利用地征收补偿标准如何与集体经营性建设用地入市的“市场价格”进行衔接这一问题。由于土地增值收益分配不仅涉及到补偿标准或入市价格的计算问题，而且需要通过适当的方式“建立兼顾国家、集体、个人的土地增值收益分配机制”，因此文章第三部分讨论如何通过税制的完善来实现国家对土地增值的分享问题。文章的最后一部分则在理论分析的基础上，提出法律制度完善的具体建议。
一、集体建设用地征收补偿标准与集体经营性建设用地入市“市场价格”的衔接
虽然“新法”规定集体经营性建设用地使用权可以通过出让、出租等方式交由单位或者个人使用，但无论是“经营性建设用地”还是“非经营性建设用地”，都存在被政府基于公共利益征收的可能。那么“经营性建设用地”和“非经营性建设用地”的征收补偿标准是什么呢？“新法”第48条只是规定“征收农用地的土地补偿费、安置补助费标准由省、自治区、直辖市通过制定公布区片综合地价确定。征收农用地以外的其他土地、地上附着物和青苗等的补偿标准，由省、自治区、直辖市制定。”
对于省级人民政府而言，这种法律上的“空白授权”虽然意味着其拥有了非常广泛的自由裁量权，但也意味着在协调集体建设用地入市与集体土地征收增值收益分配过程中，该级政府负有更大的责任。遗憾的是，从各地陆续出台的征收补偿标准来看，有的省级政府并没有意识到这一问题。有的省政府注意到了这一问题，对征收农用地以外土地的补偿标准做出了区分，但区分的标准既不统一，也不很合理，众所周知，市场经济条件下建设用地在多数情况下所能够产生的经济价值要远高于农用地。在这种情况下，如果集体经营性建设用地入市获得的是市场价格，而集体非经营性建设用地和宅基地被征收时获得的是“集体农用地区片综合地价”，那必然会加剧“集体经营性建设用地入市”与“集体土地征收”制度之间的摩擦和冲突。
在现行法的框架之下，解决这一问题的合理方案应当是吸收集体经营性建设用地入市制度所建立的“市场价格”标准进行补偿。具言之，“市场价格”的第一要义是“土地权利交易双方在交易之日在公开市场上通过自由自愿谈判协商所形成的价格”，因此征收农用地以外的集体建设用地，应当首先由征收人和被征收人就被征收不动产的价格进行协商。不过，在真实世界中，总是存在征收人和被征收人无法就补偿标准达成一致的情形，此时，可以选择具有相应资质的房地产价格评估机构通过“可比销售法”来评估和确定相关地块的市场模拟价格。
征收补偿的准确含义是“对他人的损失给予价值相当的金钱（货币）或其他等价物，以使受损失的一方恢复到如同损失未曾发生时一样的境况”。因此征收补偿的对象是“被征收人的损失”而不是“征收人的收益”。被征收人“损失”的计算方法，首先可以通过市场价格或市场模拟价格进行计算得出。如果被征收的土地目前用作公共设施或公益设施，价格难以通过“可比销售法”进行计算，那么可以使用 “重置价结合成新法”来评估和计算土地权利人的损失。当然，需要注意的是，在集体土地逐步市场化的背景下，这种“重置价”不仅包括房屋本身的建造成本，而且需要考虑获得相应土地使用权的成本。另外，由于新的《土地管理法》第62条建立了宅基地有偿退出机制，随着这项制度的应用和“三权分置”后宅基地市场化改革的推进，未来征收宅基地及其上面的房屋时，“可比销售法”在确定补偿标准时也可以逐步得到适用。
对于征收集体经营性建设用地而言，自然应当按照周边同区位的集体经营性建设用地出让价格来进行计算，否则通过有偿出让取得集体经营性建设用地使用权的投资者就会因为对这一类土地权利的补偿标准过低，而对相关投资的安全性生疑，甚至望而却步。如果这种情况出现的话，那么即使法律建立了集体经营性建设用地入市制度，那么该制度也会因为缺乏购买方的支持而在现实中流产。
二、集体非建设用地征收补偿标准与集体经营性建设用地入市“市场价格”的衔接
虽然从表象上看，征收集体农用地、未利用地与集体经营性建设用地入市分属两个不同的领域，土地增值收益的分配规则和分配结果可以存在差异。但实际上在政府征收农用地的目的多是为了进行各类建设，而不是为了确保相关土地继续用于农业生产。不过，各类建设活动之所以能够在存量的集体农用地或未利用地上开展，是因为土地利用总体规划、城乡规划已经进行了变更，并解除了相应地块的开发建设限制。也就是说，被征收土地在规划领域已经具备了从事现代工商业和其他建设的权利。在这种情况下，如果依然以原用途为基础来确定征收补偿标准，那就存在着侵犯农民（集体）土地开发权的问题。
从“新法”第63条第1款关于“土地利用总体规划、城乡规划确定为工业、商业等经营性用途，并经依法登记的集体经营性建设用地，土地所有权人可以通过出让、出租等方式交由单位或者个人使用，并应当签订书面合同”的规定来看，该法并不支持“集体土地开发权属于国家所有”这种理论主张，而是认为集体土地开发权属于集体土地所有权人享有。另外请注意，根据“新法”的这一规定，并非“存量经营性建设用地”或“存量建设用地”才可以进入建设用地市场，那些目前用于农业用途或宅基地、公共设施、公益设施用途，但土地利用总体规划、城乡规划确定为工业、商业等经营性用途的土地，也可以通过“调整入市”等方式进入建设用地市场。
如果从这个角度来看，即使承认农用地和未利用地征收领域采用“区片综合地价”进行补偿，在当前具有一定的现实合理性和稳妥性，那也应当以“土地规划所允许的用途”而不是“土地原用途”为基础进行测算。事实上，在《土地管理法》修正过程中，也有单位提出了类似的意见。比如，中央政策研究室就建议“制定区片综合地价应以区位、供求关系为重点，而不是土地原用途、土地资源条件、土地产值等因素”为基础。至于按照农用地的区片综合地价标准的0.7倍或0.8倍补偿未利用地，更是显失公平。当然，征收永久性基本农田时按照农用地的区片综合地价标准的1.2倍也没有必要。
还有人可能会提出，如果不以“原用途”为基础，那就会出现补偿标准难以确定的问题，因为很多集体农用地和未利用地被征收之后是用作道路、公园等基础设施或公共服务设施，而这些设施用地的土地使用权价格很难计算和评估。这种看法也不能成立。征收补偿标准的确定基础应当是在现行有效的规划之下，相应地块能够最有效开发和利用的价值，而不必然是其当前用途所具有的价值。
还有人可能会认为，对于那些被规划为“永久性基本农田”的土地权利人来说，按照“土地规划所允许的最佳用途”对农用地进行补偿是不公平的，因为这一类土地的开发权被永久性地冻结了。这种意见是正确的，但可以解决。因为当一部分农用地被规划为“永久性基本农田”后，国家的规划行为构成了“管制性征收”（regulation taking），因此也应当建立相应的补偿制度。对此，自然资源部在2020年3月30日发布的《土地管理法实施条例（修订草案）》（征求意见稿）第12条已经提出了“国家建立耕地保护补偿制度。耕地保护补偿的具体办法，由国务院财政部门会同有关部门制定”的解决方案。这种方案无疑应当得到尽快落实。当然，从具体制度设计层面来看，完全通过货币补偿的方式对“15.46亿亩基本农田”进行开发权征收补偿是不现实的，解决这一问题的办法是借鉴域外的土地开发权转移制度（The Transfer of Development Right），建立中国的“永久性基本农田建设用地指标转移制度”。
三、通过税制完善实现土地增值收益的二次分配
如果集体建设用地征收采用市场价格形成机制进行补偿，集体农用地和未利用地采用“以规划允许的最佳用途为基础”的区片综合地价，那么“集体土地征收”和“集体经营性建设用地入市”领域的土地增值收益分配就可以实现统一和协调。
不过，中国当前土地增值收益分配领域所存在的问题，并不仅仅是如何确定集体土地的征收补偿的标准以及集体经营性建设用地入市的市场价格问题，而且还涉及到国家通过何种方式参与土地增值收益的分配问题。国家之所以可以参与土地增值收益的分配，理由有三个方面：其一，集体土地之所以能够取得较大幅度的增值收益，首先与社会的发展，人口、资本的集聚，产业规划以及政府对基础设施（比如水电气暖路网设施）和公共服务的投入是分不开的，因此国家分享部分土地增值收益是正当的。其次，集体土地的保值和增值依然需要政府通过国家公共财政资金对基础设施和公共服务进行持续地供给和维护，但国家公共财政并不是凭空产生的，其依赖于公民缴纳的税款，因此国家需要对不动产持有人收取必要的税金；最后，基于权利和义务相对等的原则，一旦集体经营性建设用地入市，其不仅要与国有建设用地使用权实现“同地同权同价”，而且也要同样履行财产权社会义务和责任。
不过，亨利•乔治和孙中山等人虽然都主张“涨价归公”或“土地增值社会返还”，但他们都认为应当通过征收“土地税”而非“土地国有化”或“土地开发权国有化”的方式来实现这一目标。
中国目前正在进行的改革也支持亨利•乔治和孙中山先生的主张，比如，中共中央在十九届四中全会《关于坚持和完善中国特色社会主义制度 推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》中就认为，要在“初次分配中，劳动、资本、土地、知识、技术、管理、数据等生产要素由市场评价贡献、按贡献决定报酬；二次分配主要是以税收、社会保障、转移支付等为主要手段合理调节城乡、区域、不同群体间分配关系；三次分配主要通过慈善、捐赠等社会公益事业方式进行社会救助”。目前，集体经营性建设用地入市制度已经建立，土地增值收益在财富初次分配环节实现了“市场评价贡献”改革目标，那么通过完善税收制度来实现土地增值收益的二次分配就极有必要了，否则就会出现社会财富分配不公平等问题。为了落实中央的这一改革精神，合理分配土地增值收益，财政部和国家税务总局在2019年7月16日公布的《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》第8条也提出，应当将土地增值税的征收对象从“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物”扩展到“出让、转让集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物”。
从国家治理体系和治理能力现代化的角度来看，通过修正“土地增值税”征收对象的方式来完善土地增值收益分配机制具有科学性和合理性。不过，土地增值收益分配并不是单一“土地增值税”所能解决的，而需要对现行的相关税制进行系统检讨和完善。现实的情况是，集体经营性建设用地在初次进入建设用地市场时，并没有上一次交易价格作为基础，因此难以计算其“增值额”。为了解决这一问题，该《征求意见稿》》第10条又提出了一种补充性的土地增值税征收方案。即，如果在集体经营性建设用地入市过程中，无法确定扣除项目金额因而无法确定增值额的，可按照转移房地产收入的一定比例征收土地增值税。这种征收方案虽然具有简单易行的特点，但就其税金的性质而言，已经超出了土地增值税的范畴变成了一种所得税。因此，应当适用相关所得税法而非《土地增值税法》来进行处理。
实际上，现行的《企业所得税法》和《个人所得税法》也是支持的。比如，《企业所得税法》第1条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。农村集体经济组织属于此条规定的“其他取得收入的组织”，而且民政部门自2017年起也开始向基层群众性自治组织和农村集体经济组织颁发特别法人统一社会信用代码证书，因此集体经济组织在集体土地入市时缴纳企业所得税是适格的。《企业所得税法》第6条规定，转让财产收入、租金收入以及股息、红利等权益性投资收益属于企业所得的收入，应当依法纳税。集体经营性建设用地入市主要包括集体经营性建设用地出让、出租和作价出资（入股）三种类型，与《企业所得税法》第6条的规定是吻合的，而且不属于该法第7条所规定的“不征税收入”，因此，作为集体经营性建设用地入市主体的集体经济组织或基层群众性自治组织，在取得集体土地入市收入时缴纳相应的企业所得税并不存在制度障碍。就个人所得税而言，个体农民作为集体成员在参与集体经营性建设用地入市收益分配时所得的收入或者分红，也符合《个人所得税法》第2条所规定的“股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得”，因此也应当缴纳个人所得税。另外，除了交易环节外，集体土地在保有环节也会产生增值，对此，2013年的十八届三中全会已经提出了“加快房地产税立法并适时推进改革”的目标，未来有关机关在制定《房地产税法》过程中，也应当按照“城乡一体，同地同权同价同责”的原则，统筹考虑国有和集体土地上房地产税的征收这一问题。
不过，在通过税制改革合理分配土地增值收益的过程中，需特别注意以下三个方面：首先，如果集体建设用地（包括集体经营性建设用地、公益用地、宅基地等）在征收过程中，是依照本文所提出的“市场价格”进行补偿的，那么相关补偿收入应当一并纳税。但如果集体建设用地采用的是以“农用地为基础确定的区片综合地价”进行补偿，那么不应当对此类补偿款征收税金，因为这种补偿标准并不能充分反映被征收土地的真正价值；其次，在集体农用地征收领域，如果未来《土地管理法》进一步修改后，“以规划所允许的最佳用途为基础”确定区片综合地价或采用市场价格进行补偿，那么应当对相关税款征收税金，但由于目前“新法”第48条第3款确定的是以“原用途（即农业用途）为基础”计算区片综合地价，在这种情况下，不应当对此类补偿款征收税金，理由同上；最后，在现行法的框架下，对集体土地征收土地增值税、企业所得税、个人所得税、契税等税金时，税率的设置既要与国有建设用地使用权有偿出让税率的协调，也应当注意与集体土地征收补偿制度中的“区片综合地价+社会保障（养老金）”土地增值收益分配结果保持协调。从这个角度来看，“新法”第48条第3款关于“省级政府至少每三年调整或者重新公布一次区片综合地价”的规定，不仅意味着省级人民政府应当根据经济社会的发展情况来更新区片综合地价，而且要求其在制定或修改区片综合地价时保持体系思维，统筹协调自然资源管理部门、税务部门和社保部门，综合考虑区片综合地价与集体经营性建设用地入市所要缴纳的各种税金之间的关系，并保持集体土地入市和集体征收制度之间土地增值收益的均衡。
四、结 论
从本轮《土地管理法》修改的结果来看，虽然集体经营性建设用地入市制度已经建立，集体土地征收补偿标准也得到了提高，但由于这两种制度对土地增值收益的分配方式和机制并没有实现有效衔接，因此土地增值收益分配的结果也必然存在差异。土地增值收益分配关系到亿万农民切身利益以及财产权的保护，而且中国自古就有“不患寡而患不均”的传统，因此应当尽快通过相关法律制度的完善解决这一问题。
仅就当下而言，法律制度完善的重点应当侧重于以下三个方面，首先，在集体经营性建设用地已经可以入市的背景下，应当通过《土地管理法实施条例》的修改，对农用地以外的集体建设用地的征收补偿问题建立统一的规则框架或立法指引，而不能任由地方去自由形成，否则就会带来全国层面的法治不统一；其次，应当通过《土地增值税法》《印花税法》等税法的起草或修改，统筹推进土地制度改革与土地税制的完善，确保土地增值收益可以在“国家、集体和个人之间合理分配”；最后，中央政府应当对各省级政府制定的“区片综合地价”进行指导和监督，避免出现因土地增值收益在征收与入市领域的不协调引发新的社会矛盾。
当然，从实现国家治理体系和治理能力现代化的长远大计来看，欲解决集体土地征收与入市之间土地增值收益分配不衔接、不协调问题，根本之道在于进一步改革与完善现行的《土地管理法》和相关税法，从而在集体土地征收领域同样建立“市场价格+合理征税”的土地增值收益分配模式。
