编者按：健全财务管理是组织的核心活动之一。以社会信任为基础，受托进行公共资源分配的非营利组织更应如此。由财政部2004年6月发布，2005年 1月1日正式实施的《民间非营利组织会计制度》，不只吸引了人们对非营利组织财务管理的关注。更为重要的是，被纳入这项制度规范范围内的NGO，还将直接面临学习、理解和实地操作的问题。新制度出台有怎样的背景和思路？和以往的企业以及事业单位会计制度相比，有什么特点和变化？NGO在实际操作方面面临怎样的困惑？有关方面怎样评价这个制度？在回应财务规范的问题上，国内和国际NGO都有哪些举措？本文对这些问题进行了浅显的介绍和探讨。
“实施这个新会计制度是非营利组织必须要走的路。过去由于没有相应完善的财务制度可以依照，这些组织在财务上出现混乱问题在所难免。”NPO信息咨询中心理事长商玉生对新制度反应积极。该中心长期致力于NGO能力建设，近年来一直倡导建立NGO的公信力，而公信力的核心价值之一，就是财务信息的规范、透明。“没有规矩不成方圆”，新制度正好为NGO提供一个可依据的、相互可比的架构，对保证NGO会计信息的真实、规范及其充分披露提供了必不可少的前提条件。
作为亚太慈善协会（亚太地区非营利组织联合会，APPC）委托的亚洲财务国际会议协调人（已于2005年1月在泰国召开），NPO信息咨询中心在组织专家对该协会委托印度方面制定的非营利组织会计标准进行讨论时发现，该标准还不如财政部发布的新制度，于是决定取而代之，向亚洲财务国际会议提交这个中国版本。
民间组织的回应远不限于此。2004年12月，中国民促会和NPO信息咨询中心联合举办了一次新制度培训，财政部制度一处副处长陆建桥博士直接面对60多家参会组织为其答疑解惑。中国民促会公共关系部刘彤茜认为，这是新制度实行以来财政部官员对条例进行的首次公开解释。
紧随其后，2005年2月农历新春刚过，美国温洛克国际农业开发中心民间组织能力开发项目为其国内伙伴举办了 “《民间非营利组织会计制度》培训和财务交流会”。为期两天的会议上，授课专家以理论、实务和案例分析、现场答疑的形式对新制度进行了讲解。会议还在第二天下午安排参会组织之间进行了经验分享。围绕内部控制、年度报告的制作、财务计划和相关控制、资产管理和风险、财务制度的制定以及财务透明度的挑战等话题展开的交流，使得会议的气氛更为活跃。
温洛克北京代表处首席代表、民间组织能力开发项目主任朱丽亚（ Julia Bentley）认为，公信力和透明度是NGO运作的最根本原则，如果财务上不能够做到规范透明，其后的组织宣传和筹款都将很难进行。因此，规范的财务管理是组织运作的起点。此次培训就是回应新制度出台，为有关组织了解应用、或者参考借鉴新制度提供支持。
从2003年开始，温洛克在福特基金会资助下，以集体培训和个别辅导相结合的形式，选定18家国内组织作为项目伙伴，围绕战略规划、领导能力、人力资源、财务管理四个方面进行能力建设培训。这意味着在国际国内NGO的合作方面，财务管理能力被选定为一个关键领域。朱丽亚介绍，温洛克在去年6月就对项目内组织进行过一次集中的财务管理培训，其后又委派财务专家，对确立了需求的几家组织进行个案辅导，帮助它们根据注册状况、财务人员配备等具体情况建立、完善财务制度、制作年度报告。
本次培训采取志愿报名的形式，主要面向组织的会计、出纳等专业人员。几家组织的领导人甚至也列席其中，洗耳恭听。此外，一些国内NGO尽管并非温洛克的项目伙伴，也出现在会议上。由项目聘请的财务专家、香港乐施会的项目审计员徐姚辉负责编制的《中国非营利组织财务管理指南》最新版本以及其它相关资料，发到了参会代表手中。
香港乐施会也有动作。除考虑对自己的合作伙伴（本土NGO）进行财务培训，还新近启动了一个为期两年的倡导项目，计划对20家国内NGO提供财务能力建设方面的培训。参加项目的组织将率先垂范，有可能通过外部审计，适当公开财务报告。（详见上页文框 ）
项目常务协调员王燕斌说，该项目将侧重于草根和工商登记、没有规模成形的非营利组织，其主旨是选定财务管理这个敏感领域为起点，通过倡导公开公平诚信来推动公民社会的成长。新的非营利组织会计制度，正好可以进入培训议程。
香港乐施会NGO财务管理能力建设项目
2004年7月，在中国社会科学院法学所举办的NGO立法研究会上，北京慧灵的负责人孟维娜向与会代表提出，应该以行动推动NGO的自律机制。这个想法当场得到了中国民促会副理事长黄浩明的积极响应，香港乐施会北京办事处王云仙博士也对此表示认同。2005年初经过筹划，中国民促会、北京慧灵、北京写作者文化传播中心、绿根力量、惠泽人咨询服务中心等5家组织成立“NGO财务能及建设协调小组”，联手进行这个项目。参加项目的NGO需要出资5%为配套资金，其余由香港乐施会资助。项目包括5个方面的内容：1、财务管理需求调研；2、根究调研结果和需求开展培训；3、以小额资金对希望得到审计支持的机构进行资助；4、在前三项活动的基础上进行研讨和经验分享；5、以年报形式将前期审计的结果和经验予以发布。NGO可以针对这五项内容有选择地参与。王云仙表示，可以把这个项目看做一次NGO法人集体行动和倡导活动。由于财务审计本身的复杂性，项目对此并不特别强调，而是把着眼点放在NGO财务管理能力、制度建设、透明意识的提高等方面。但如果达成共识，项目中的小组织还可以集体做一个年报，对财务内容适当予以公布。项目将对NGO在财务方面面临的共性问题予以探讨，期望找到既符合财务制度，又符合草根NGO特点和需求的做法。王云仙说，该项目并不排斥正是注册、规模较大的组织，但对草根组织有所侧重，其理由是这些组织不太容易得到资源，法律地位也模棱两可，更需要对它们给予指导。目前，此项目正在征集参加者。
新制度的基本思路
近年来，“民间非营利组织没有得到较好、较快发展，与相关配套法律法规制度建设没有跟上有一定联系。这些制度包括登记管理制度、税收制度、会计制度等。”民政部会计司陆建桥副处长这样认为。
在新制度出台以前，绝大多数民政系统注册登记的民间组织沿袭事业单位会计制度，而这个制度的规范对象，是依靠国有资产举办的国有事业单位会计核算问题。其中隐含的思路，是把民间组织当成政府自己的单位实施预算管理，官办色彩很是浓厚。
但是，转型中的现实中国已经发生社会经济环境的重大转变。随着近年来政府逐步退出公益市场，包括GONGO在内的民间组织不只在资金渠道，而且在运作方式、活动性质上已经产生了明显的民间化和多元化趋势，呈现出完全有别于事业单位的特征1，很多自发的草根组织尤其如此。如果说多年以前政府直接创办非营利组织，向它们大量注入政府资源，作为独家“资助方”需要通过“预算”管理的方式获取组织的会计信息，满足其监管需要还情有可原的话，面对目前的现实，这样的会计制度已然不能满足对内规范非营利组织会计行为，对外向政府监管机构、捐赠者、会员、服务对象（受益人）以及社会公众等多重利益相关者披露财务信息的需要。
财政部会计司制度一处处长刘光忠处长颇为感慨地说：“现在一些大的基金会现金流量很大，一年上亿元甚至十亿的都有，出资者（捐赠人）具有关注资金用途的强烈需求，一些跨国公司甚至要求国际会计公司对受其资助的组织进行审计。”这些现实情况对与国际接轨的会计标准提出了要求。否则，对很多从海外募集捐赠、资助资金的组织来说，也“不利于国际交流，一定程度上影响到海外资金的吸收和国际业务开展。”2
总体来看，此番出台具有专门针对性的会计制度，应该是财政部门对非营利组织在社会生活中影响日渐深远这一事实的积极回应。新的会计制度在此思路下应运而生，与既有的企业会计制度、事业单位会计制度三足鼎立，加上政务公开透明的舆论背景下财政部正在着手打造的政府会计标准（有别于现有的行政单位预算会计制度），将共同构筑起比较完善的中国会计法规体系。在新制度的框架之下，财政部提出了“民间非营利组织”的概念。（见本页图文框）
按照财政部的解释，这些“民间非营利组织”具有如下三个共同特征：①该组织不以营利为宗旨和目的；②资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；③资源提供者不享有该组织的所有权。
值得注意的是，以此为界定原则，“民间非营利组织”的概念所涵盖的组织类型超过民政部官方认定的三类民间组织，即基金会、社会团体和民办非企业单位，而延展到寺院、宫观、清真寺和教堂等宗教组织。这些宗教组织在我国不被定义为民间组织，而是单独归口国务院宗教事务管理局。
新制度解析
首先是放弃了原先的（现金）收付实现制，而代之以国际通行的权责发生制作为会计核算基础。用通俗的话来讲，前者把现金的收支作为记账的依据，而后者，则根据交易的实质发生与否来确定是否入账，这并不必然在时点上与现金的收支相互吻合。在这样的原则下，资产需要提取折旧，费用需要根据它的实际消耗分摊到不同的时段（通常以月为单位），并把与项目直接相关的成本和一般性的期间费用分开。
固定资产在处理上向企业会计的做法上面靠，需要计提折旧，这是中国民促会公共关系部刘彤茜认为变化最大的一个地方。以前的事业单位会计制度，固定资产经过无论多少年，可能变得一钱不值，甚至实物都已经消失，还可能以入帐时的原价“趴”在账上，除非向上级部门申请摊消。而现在要通过折旧这种形式在资产的利用期间把成本分期计入费用，从而真实地反映固定资产的实际价值，以及当期费用的状况。显然，按照过去的制度，会计信息失真的情况可想而知。
权责发生制体现了“实质重于形式”的原则，其好处在于，能够及时准确地反映组织在某一时点上的财务状况，以及某一会计期间的“经营”成果。
在会计要素方面，新制度设置资产、负债、净资产、收入、费用五项，取消了企业会计中的所有者权益，利润，以及事业单位预算会计下的“支出”项，充分体现了非营利组织财务活动的特点。比如，非营利组织即便是开展经营性活动，其资源提供者也不对组织的资产和收益享有所有权，从而不存在利润分红的问题。而净资产项下限定性和非限定性净资产的划分，划分了组织接受捐赠的不同类型。前者根据捐赠者的要求限定了具体的资金用途和方向，后者则可自由用度，用作组织的用作组织的办公费用。
中国民促会公关部刘彤茜认为，这样进行科目设置更为规范。举例来说，某公益性非营利组织接受一百万援款全部用于某地救灾，过去按照事业单位会计制度，对这笔“限定性资产”而言，经手的组织只是过路财神，左手进，右手出，但如果记入收入项，营业税就在所难逃。如此“纯粹”的非营利活动平添一笔营业税，换了谁也不会“服气”。所以，作为公开的秘密，为了避税，一般的做法是记入往来帐，常年“趴”在那里。结果每到年底都会非常麻烦，需要人工逐笔核对才能搞清楚一年之内所有项目到底进了多少钱。现在好了，如果捐赠合同限定其中97万用于灾区，则记入限定性资产，并予以明细记录。剩下3万如果在合同中明确为办公费用，则可以记入非限定性资产，整个账目将一目了然，便于分析和管理。
在信息披露方面，财政部要求，会计中介机构在接受执行该制度的非营利组织委托审计时，要以该制度为标准提供审计报告。此外，《基金会管理条例》已经明确要求基金会必须委托会计师事务所审计年度报告。《社团登记管理条例》以及《民办非企业登记管理条例》也要求社团和民非必须对外提供包括财务信息在内的年度工作报告。
这样，在统一规范的会计制度下形成的会计报告，将大大增强会计信息的可比性。除有利于增加透明度、便于监管以外，还为针对非营利组织进行资源利用、绩效评估提供了一个财务分析的平台，将有利于同类型非营利机构之间的相互比较，从而合理引导社会公益资源的流向。如果将来中国出现类似于美国慈善信息局那样服务于捐赠人、对公益机构专事评估的组织，新会计制度下的财务信息将是这些组织做出判断的重要依据。
业界的评论
《民间非营利组织会计制度》历时三年时间，期间经历过起草、征求意见、修改多次轮回。财政部会计司制度一处刘光忠处长介绍，财政部在这个过程中与民政部以及国家税务总局有着很好的沟通。由民政部门推荐，民间组织的参与也比较普遍，开会时广泛邀请过各类代表性的机构参加。其中包括大的基金会，民办非企业单位（学校医院等）、行业协会、社会团体等等。这种情况得到了NPO信息中心理事长商玉生的证实。该中心曾专门与财政部会计司配合，多次参加讨论。看上去，这个条例和民政部此前颁发的《基金会管理条例》类似，在制定过程中广泛征求了重要的利益相关者——非营利组织的意见。
对即将运用新制度的组织来说，操作上是否便利是它们更加看重的地方。财政部会计司陆建桥博士解释说，新制度定得很原则，在具体的处置上对各个机构充分放权，由它们自行细化，制定合乎本机构实际情况的财务制度。刘彤茜对此举例说明：新制度考虑到各个机构规模不同，于是对固定资产的价值底线未加确定，由它们自己决定多少钱以上的资产算固定资产，或者直接计入当期费用，对社团具有很大的可操作性。
“可能小机构有烦琐的地方，而大机构有新旧制度下衔接转型的问题。很多问题仍需要进一步讨论和沟通。”据NPO信息咨询中心理事长商玉生观察，民间组织的反应基本在这两个方面。
刘彤茜分析，新成立的机构要好办得多。而对中国民促会这样的组织来说，调帐衔接的过程将充满挑战。比如对资产而言，需要拿固定资产卡片一一核对，评估其实际价值，再决定是否纳入新的资产账户。由于采用计算机记帐，还涉及帐套整理的问题。中国民促会的计划是2005年1月底整理完去年的帐，同时制定自己的会计制度，尽快拿出初稿，交给提供财务软件的计算机公司进行软件修改和帐套处理。另外，由于不同的捐赠方在财务上有不同要求，在记账的方式细节上也会有所区别，宏观和微观环节都在考虑之中。预计3月底之前不会全面完成转型。
不可否认，新制度也带来不少困惑与疑问。尽管去年六月就颁布了新制度，财政部对各省财政部门以及中国民政部提供了培训，但在去年12月中国民促会和NPO信息咨询中心联合举办的新制度培训上，面对陆建桥博士的解释，有的代表似乎还是有些糊涂。这固然与各个组织需要时间来消化新制度有关，与参会代表在会计方面的经验不足有关，不可否认的是，应该由各级财政和民政部门携手进行的全面培训，并未能够在实施之前有效拓及即将受到规范的组织。
在这样的情况下强制实施新制度，显然容易带来麻烦和困惑，也会使其执行打折扣。而NGO参与新制度制定并主动举办培训应对问题的举措，从一定程度上反映出它们并非新制度的被动接受者，而是起到了建设性的作用。这些做法值得肯定。
温洛克的项目官员王广宇认为，新制度实施面临的现实问题之一，是民间组织注册方式不同，只有民政注册的组织才能适用新制度，“享受”这个“待遇”，而非民政注册的组织为数甚多，并且颇为活跃，不可忽视。
长期以来，民间组织的财务管理状况就象一个五花八门的万花筒，让人眼花缭乱。在民政系统登记的“正规军”通常套用行政事业单位会计制度，找不到“婆家”3的草根NGO则有的投靠工商局，变成“营利性”公司，采用企业会计制度。那些十三不靠的小组织，只能在无所适从的状态下自己摸索。相对于“正规军”而言，这些“半杂牌”或者“杂牌”部队即便萌生了“投靠”新制度的念想，也只能隔山相望，望梅止渴。由于事不关己，它们对于新制度的渴望可能也不会太高。比如去年12月的新制度培训交流会，表现积极关切的还是主要集中于中国青基会、中国儿童少年基金会以及中国慈善总会、宋庆龄基金会等“国”字头的官办大组织。
按一位不愿透露姓名的国际NGO资深财务人士的话来讲，就是源头上的问题并没有得到解决。新制度并不适用于非民政注册组织，这导致人们不得不再一次溯及民间组织身份困境这个老问题。
这位财务人士评价说，中国NGO非常多元化，它们在规模、运作、注册状态不同的情况下，与其用一个大而全的单一标准来套，还不如根据不同NGO的情况制定灵活的标准。例如，现实中很多NGO不允许筹款，这方面的科目用得并不多，它们的资源也很有限，不可能去投资，也不会去计提投资收益或者损失，相关科目并不适用。总之，新制度更适合大的基金会等非营利组织。与此同时，对新制度在操作上给予非营利组织充分的职业判断的自由裁量权，这位人士给与高度评价。
除了登记属性方面的问题，新制度连带涉及的税收问题，也并非财政部一家所能解答。
这就涉及到制度的配套，涉及到非营利组织的注册登记（民政部）、会计制度（财政部）、税收法规（国家税务总局）几大块的制度衔接和多部门合作问题。
税收方面，现行税收立法具有层次性不高、非营利组织的税收主体地位不突出的问题。有关的法律法规仍然将非营利组织当做营利性组织来定性征税，4再通过减免税条款预以优惠。在具体的操作上，非营利组织常常在税收方面或是无所适从，或是挖空心思去“合理避税”。业界对改进税收法规的呼吁早已不绝于耳。
对此，有业内人士引用国家税务总局人士的话说，非营利组织的税收制度肯定要落后于各种其它制度，只能在其它制度运行后，发现和解决问题，再慢慢形成相应的税收制度。换句话说，不可能在其它制度一开始实施的时候马上配套税收制度。而即便这样的制度得以出台，也只能适用于大多数，而不是所有机构。
但是，一个统一的会计制度，即便它单独“看上去很美，”但如果没有民政和税务部门的配套“工程”，在总体上也不能独自支撑起全面规范非营利组织并发挥其整合社会资源、促进社会和谐作用的半壁江山。
不过，财政部会计司刘光忠处长表示，春节以后财政部将积极会同民政部和国家税务总局，协调解决非营利组织在新制度出台后纳税方面的困惑。比如，制定一个统一的纳税表。此举固然并不意在使NGO税收优惠政策向前迈进，但至少将使非营利组织在纳税方面有章可循。此外，财政部将持续关注新制度的实施效果，以便在政策上加以调整和完善。
在对新制度的总体评价上，财政部制度一处刘光忠处长承认，相比于西方的公认会计原则（包括法规标准和解释公告），我国称为会计法规体系，政府的色彩很重。
在这位资深财务人士看来，这是一个历史沿袭下来的问题：所有的财务制度都由财政部门制定，其出发点在很大程度上是从方便政府获取会计信息、加强管理的角度。新制度尽管借鉴了西方基金会计的一些做法，但还是感觉有明显的行政事业单位和企业会计拼接的痕迹。而在一些西方国家，会计制度的制定者不是政府，而是民间公认的协会，保证了制定制度的出发点真正符合行业特点。当然，这位人士同时强调，技术上的难点问题应该比较好解决，最大的困惑还是上面提到的“源头”问题。
另一个让温洛克的项目官员王广宇头疼的情况是，很多民间组织，尤其是小型组织，很少有专业会计，而新制度的培训又需要懂会计的人来参加。毕竟会计是一门专业，新制度带来对财务人员的素质要求，却非新制度本身能够解决。
根据那位国际NGO资深财务人士观察，国内NGO从业者正在悄悄发生变化：以前是志愿者，不带薪的兼职者多，现在受薪职员开始多起来。但是，很多机构在财务上仍无力聘用专职财务人员。他同时表示，大机构的会计应对新制度应该没有问题。
此外在和国际接轨方面，这位人士认为，长期来看，新制度将更能满足国际资助机构对国内项目伙伴在了解财务信息方面的要求。但他同时表示，即便是采用新制度的组织，也不一定立竿见影。因为理论上非常简单的事情，一到现实中就会复杂化。举个简单的例子，接受多家国际组织资助开展不同项目的国内组织，不可能为每个资助机构的项目单独做一套帐，这无疑为在不同项目之间合理分配费用加大了难度。实际上，很多组织会根据资助者在财务监督上的不同要求去调整账目，而不是严格按照财务制度的原则去操作。■
NGO目前面临的困难和挑战（财务管理领域）
1.国家法律、制度不完善。
2.NGO组织规模小、注册方式多样、组织架构不健全、管理松散滞后。
3.财务机构设置、是否配备专职会计人员，选用何种会计、核算方式等问题上，情况多种多样。
4.以实施合作项目为主，缺乏自有资源，对投资伙伴的依赖性较强，可持续基础脆弱。
5.各个基金会对项目资金管理要求有较大差异，对使用资金的NGO财务管理也有较大的影响。
6.对项目也已约定的资金使用要求与NGO财务管理及其相关财务政策有冲突。
7.缺乏专业系统财务管理，没有明确的财务管理目标，缺乏财务管理制度。
8.NGO经济业务类型较多，会计人员缺乏项目财务管理经验和理念，培训机会不多。
9.缺乏针对NGO的会计指导理论。
（资料来源：美国温洛克国际农业开发中心民间组织能力开发项目）
注释：
1. 主要依靠社会捐赠、会费收入和服务收费来运营。
2. 陆建桥，《我国民间非营利组织会计规范问题》《会计研究》2004年9期。
3. 指双重管理制度下的政府业务主管单位。
4 .赖佐夫，《非营利组织税法调整初探》载于《探索》第一卷，NPO信息咨询中心主编。
