20 世纪90 年代初，房地产开发行业兴起，地价随之上涨，为避免市场交易秩序混乱，加强税收调控，增加财政收 入，国务院出台了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。
房地产行业作为我国国民经济的支柱，其发展状况直接影响我国整体经济形势的好坏。房地产行业的发展受国家政策影响较大，同时行业竞争惨烈，该行业面临着较多的税种，税 负较重，在诸多税种中，土地增值税是其重要税种之一，但土地增值税具有政策属性，计算复杂，筹划空间较大。
房地产开发企业可以利用合理的税收筹划手段，一方面帮助企业减少税务成本，另一方面还能提高房地产开发企业的财务管理能力以及市场竞争力。虽然 ZTJR集团是贵州省本地房地产 开发企业的翘楚，但也面临着来自保利、碧桂园以及恒大等全国性大品牌房地产开发企业的巨大竞争压力，所以 ZTJR 集团在项目开发时应选择最合适的土地增值税税收筹划方案，最终实现土地增值税的节税效应。
一、 ZTJR 集团概述
( 一) ZTJR 集团简介。
公司前身为贵阳市城镇建设用地综合开发公司，成立于1980 年。期间 6 次更改，2017 年 3 月 再次更名为 ZTJR，是贵州第一家上市公司及中国西部第一家综合金融集团上市公司。
2016 年，公司仍然保持着贵阳市房地产市场翘楚地位，全年新开工建筑面积385 万㎡、竣工面 积476万㎡、销售面积 256.5 万㎡，签约销售金额 212.1 亿 元。
公司目前储备土地面积和建筑规划面积分别为221. 58 万㎡和1027. 54 万㎡。公司在确保房地产板块业务稳健发展的基础上，倾力推动金融产业布局。
全年公司整体经营业绩持续健康发展，全年实现营业总收入约195. 97 亿元，同比增 长27. 37%;实现净利润约29. 53 亿元，同比增长 12. 94%;实 现扣非后净利润29. 09 亿元，同比增长 28. 80%，基本实现既 定目标。
ZTJR 集团作为上市公司，土地增值税的缴纳数额对其业绩与利润有一定影响。根据 ZTJR 集团年报等资料显示， 2016 年集团土地增值 税合计12. 34 亿元，本期总税额24. 68 亿元，土地增值税占总税额的50%。
2015 年土地增值税合计 7. 89 亿元，本期总税 额15. 78 亿元，土地增值税占总税额的 50%。具体土地增值税情况：2015 年本期计提土地增值税6. 30 亿元，占当年总税额的39. 94%；本期支付土地增值税 1. 59 亿元，占当年总税额的10. 06%；2016 年本期计提土地增值税8. 39 亿元，占当 年总税额的33. 99%；本期支付土地增值税3. 95 亿元，占当年总税额的16. 01%。
根据上述集团年报数据可知， ZTJR 集团土地增值税纳税额占总税额的一半，一定程度上说明该集团的土地增值税税负较重。同时，该集团缴纳的土地增值税税额也在增长， 这表明 ZTJR 集团房产业务规模也在不断地扩大。
自身产业的扩张以及相关国家政策的施行，必然导致企业的土地增值税税负增大，为减轻集团税负及稳定其上市业绩，实现股东利益最大化，集团十分有必要长期筹划土地增值税缴纳。
( 三) ZTJR 集团 HZC 项目介绍。
根据 ZTJR 集团年报及其门户网站等资料显示，该集团 2016 年 HZC 项目在建工程占地面积101. 97 ㎡、总建筑面积 411. 36 ㎡、容积率 2. 80、绿 化率31.20%。HZC 项目为高层普通住宅，楼层 32 层，主推户型为80 ～143 ㎡，两居及三居室。
2016 年HZC项目销售收入为390,560 万元。ZTJR 集团取得 HZC 项目土地使用权支 付77,200 万元， 2016 年相关开发成本为138,100 万元。随着贵阳市近年经济高速发展以及良好的气候环境使得其最近两年房价大涨。HZC 项目根据当时市场形势初步定价5,800 元平方米，但是该项目处于贵阳市行政、金融、经济等中心，同时附近是地铁线换乘地。为了集团整体利益，提高项目销售总收入， 2016 年将初步定价 5,800 元/平方米涨至 9,700 元/平方米。
( 一) 利用税收优惠政策进行筹划。
纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%，免征。高级 公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。
所以 ZTJR 集团在开发产品时应尽量符合当地普通标准住宅的规定；采取部分项目严格将增值率控制在 20%( 含以下) ；同时，尽量严格区分普通标准住宅与其它开发项目，以便分别核算增值额。
贵阳市地税局对本市内普通标准住宅作出了以下规定。 一是容积率:1. 2 以上; 二是单套建筑面积:144 平方米以下; 三是实际销售价格:低于同级别土地上住房平均交易价格的 1. 44 倍以下( 当地政府规定的同级别房屋平均销售价格为 5,600 元/平方米) 。
ZTJR 集团 HZC 项目的容积率为 2. 80，单套建筑面积为80 ～143 ㎡，实际销售价格为6,800 元/平方 米，该项目满足当地政府规定的普通标准住宅的相关要求， 因此可运用此项税收优惠进行土地增值税税收筹划，控制项目的增值率，降低土地增值税税负，但是对于其单套建筑面 积在144 ㎡以上的住宅，应单独核算。
( 二) 利用临界点进行税收筹划。
我国从事房地产开发的企业，建造符合当地标准的普通标准住宅销售的，当增值 率未超过20%时，免征收土地增值税; 同时房地产开发企业 在不能如实提供相关证明时，可扣除的开发费用应为取得土 地使用权所支付的成本和房地产的开发成本之和的10% 并且可以在此基础上加计扣除20%。
根据ZTJR 集团HZC 项目所处的市场环境与地理位置， 涨价是必然趋势， 2016 年将定价涨至9,700 元/平方米。由于项 目涨价必然导致项目增值率提高，此时增值率可能超过相应 的临界点。
所以应该进行合理定价，以实现土地增值税利益。 整理 ZTJR 集团年报及相关新闻资料可知， HZC 项目取 得土地使用权支付 77,200 万元，开发成本 138,100 万元，开 发费用64,590 万元，即( 77,200 + 138,100) × ( 10% + 20%) 万元，该项目扣除的相关税金为14,578 万元，合计 HZC 项目 可扣除的成本总共为294,468 万元。
方案一：若HZC 项目定价为9,700 元/平方米，则该项目销售收入为 444,746 万元，增值率为 51%，即( 444,746 － 294,468) /294,468，超过了 50%的增值率临界点，适用于 40% 的税率，此时应缴纳的土地增值税为 60,111. 2 万元( 即 ( 444,746 －294,468) ×40%) 。
方案二：若 HZC 项目定价为6,800 元/平方米，则该项目销售收入为 390,560 万元，增值率为 33%，即( 390,560 － 294,468) /294,468，低于临界点50%，适用于30%税率，此时应 缴纳的土地增值税为28,827. 6 万元，即( 390,560 － 294,468) ×30%。
由方案一、二可知，当定价为6,800 元/平方米时， HZC 项目可节省税金31,283.6 万元，但随之收入也会减少150,278 万元。
HZC项目若采用低价策略，很可能会实现更多的销售量，实现薄利多销。同时，通过低定价也达到了减税的目的，但是集团不可能为了节税而忽视效益问题，必须要考虑综合收益情况再作税收筹划的决定，最终选择对企业最有利的方案。
( 三) 案例小结。
利用税收优惠进行筹划及运用临界点进行筹划都存在一定的限制条件，企业应权衡其综合收益， 选择最合适的税收筹划方案。
比如 ZTJR 集团的 HZC 项目， 根据市场环境涨价至 9,700 元/平方米，通过分析可知，定价 为6,800 元/平方米可适用低档税率节约土地增值税税负 31,283. 6 万元，但很明显，降价也会导致集团整体的销售收入减少。
尽管税收因素不是影响房地产开发企业生产经营的决定性因素，但也是其重要性因素。企业应该树立正确的税收筹划意识，为企业带来良好的经济效益。
同时，相关部门也应不断完善税收法律制度，促使税收征管工作和税收筹划进入良性的发展轨道。
四、结语
税负是房地产开发企业不容小觑的一项成本，房地产开发企业应高度重视其土地增值税的筹划工作，通过合理的税收筹划降低企业税负，从而进一步促使企业经济效益最大化。企业为确保纳税筹划工作顺利开展，需做好两手准备， 一方面要树立正确的税收筹划观念，运用税收优惠政策，以合法手段实现效益的最大化；另一方面要保持与相关政府税务机构的沟通，及时掌握最新的税收政策。
李显维，作者单位：贵州财经大学，本文发表于期刊《产业与科技论坛》
