森林生态体系建设中的公益林，其作用在于蓄水、固土、防风、防沙，改善人类的生存环境，因此公益林具有公共物品的特征，即具有非排他性与非排斥性。只要提供公共物品，任何个人或群体就不能从公共物品的消费中排除出去，且一个人对公共物品的消费并不排斥他人对同一公共物品的消费。因为没人能够或应该被排除，消费者就无法为消费公共物品而付费。消费者不付钱，企业就赚不了钱，就不愿提供公共物品。可见，纯粹的自由市场不能提供公共物品，或者提供过少的公共物品。这种情形可用图1来说明。
图1中，S为有效的生态供给曲线，D为有效的生态需求曲线，但在现实中需求曲线是由实际的货币支付能力所决定的。由于公益林的非排他性使用，使得合理的生态补偿难以进行，以致实际的需求曲线下滑至D1，与之相对应的生态供给量萎缩至N1。ΔN=N1-N0，即为市场无效的结果。
另外，林木是一种特殊产品，它既具有生态效益，又具有经济效益。两种效益具有统一的一面，即生态效益与经济效益都要体现在林木上，离开林木两种效益均不复存在。但两者也具有一定的对立性，生态效益是建立在活立木基础之上的，只有保护森林才能维系生态效益;经济效益要求砍伐森林，取得木材。由于我国至今对森林的巨大生态效益没有予以合理的价值补偿，承担这种生态建设的林业基层企业将支付巨大的机会成本。另一方面，木材的高价又诱使人们去追求经济效益，从而加剧了两效的对立。自20世纪70年代以来，我国虽已投入巨资开展了一系列跨地区、大规模、综合性的生态体系建设，改善了部分地区的生态环境。但就全国而言，生态环境恶化的趋势至今尚未得到根本扭转，治理的速度远远落后于生态环境恶化的速度。其深层原因在于没有解决好生态效益与经济效益的对立性。这种对立性可用图2表示。图中，A1，A2，A3均为等收益曲线，表示纵轴与横轴的要素可以相互取代，而总收益不变。OE0表示合理的生态补偿，OB0为在维护生态良性循环下的木材收益，要素比例为OE0:OB0。由于缺少前已述及的合理生态补偿，政府的实际拨款为OE1，为了追求社会平均利润的局部理性，企业将OB0扩张至OB1，从而加剧了森林资源的采伐。若慑于限额采伐的政策，企业则对公益林采取“无为而治”，而热衷于非公益林的项目;或将防护林经营成用材林、经济林，置防护林于徒有虚名的境地，从而导致了边治理、边破坏，局部好转、整体恶化的局面。
另外，现行的林业税费也不能满足公益林建设的需要。在合法的林业税费中，农业特产税对木材收入征收的税金属国家财政总收入的一部分，不具有生态建设的特性。公益林为确保生态环境将严格限制木材的采伐，因此以木材销售价和采伐木材的立方米为计征基础的育林基金、维简费和林业建设保护费在公益林区将难以征收，更谈不上补偿生态林建设的巨额开支。若不开辟新的资金渠道，基于生存考虑，林区森林的大面积过伐将再度出现。为扭转我国不断恶化的生态环境，重新构建我国生态建设的资金循环通道已势在必行。
二、生态经济政策的比较
庇古税是生态税的理论基石。所谓庇古税是指对单位污染所征的等于污染所造成的边际社会损失的税收，即将经济外在性内在化。森林生态资源具有的外在性使得森林生态资源的配置常常发生严重的扭曲。为了修正这种外在性，通常可从外在性的私人反应和外在性的公共反应两个方面来予以解决。作为一种公共政策的制定，一般很少考虑外在性的私人修正的途径，因为它是一种小范围的外在性修正。外在性的公共修正主要有3种方法，即庇古税、许可证交易制度和管制。其中，管制主要适用市场尚不发达和高度集权的国家，对于突发性的严重环境污染也是适用的。但这一方法的最主要缺点是低效率，因此在国际上很少作为修正环境外在性的推荐方法。庇古税和许可证交易制度都是对外在性修正有效率的方法，在国际社会均有广泛的应用。但许可证交易制度的效率主要表现在降低社会的治污成本，这会有效地增加污染企业对环境治理的接受程度，但它的缺陷是未对环境受害者予以补偿，且面临一定的道德风险，即人们不接受用钱就可以购买污染权，尤其是直接受到点源污染的人们。庇古税与其相比既具有效率又相对显得公正。因为庇古税可通过征税将社会成本转为企业成本，从而遏制对环境的破坏。政府筹集到的税收又可通过公共支出补偿受害者。因此，庇古税是环境外在性公共修正的最重要的方法。理论上，庇古税可以导致资源有效配置，使污染减少到帕累托最优水平，符合公正的原则。但实际上，由于环境计量的复杂性和环境因素的不确定性，加上比较利益的存在，庇古税也需要作进一步的完善。例如，边际污染控制成本小于税收，则企业会选择清洁而减少污染;反之，则反是。因此，为有效遏制对森林生态环境的破坏或刺激生态环境的建设，必须在我国尽早实施森林生态税。
就国内森林生态效益补偿政策设计的思路而言，我国目前主张采用征收森林生态效益补偿费。这一主张有其有利的一面，但也有其局限性。其有利的一面是费的立项权属国务院或地方政府，立项相对较易，便于迅速筹集资金以弥补国家生态建设财政资金的严重不足，缓减我国日益恶化的生态环境。另外，收费标准的制定与实现具有较大的灵活性。因此，森林生态效益补偿费相对于传统“只取不予”的资源政策有了很大进步，且在目前具有一定的可操作性。但建立我国森林生态效益补偿费的主张与国际上重税轻费的税制改革潮流仍有距离。第一，森林生态效益补偿费仍属费的范畴，它不具有税收的强制性，因此要收取足额的补偿费有相当的困难。第二，收费标准制定与实现的灵活性既是优点也是缺点，其缺点在于它可为一些政府官员的寻租行为打下伏笔，易导致腐败。第三，自收自支，不纳入预算管理。由于不纳入预算管理，支出去向便脱离了各级人民代表大会的预算监督，即使收足补偿费也极可能平调到了乡财政或县财政，而无法返流于森林生态建设。第四，尤其是当公益林区只准进行抚育和更新性质的采伐，几乎收不到“一金两费”时，林业部门迫于自身生存的压力极有可能将森林生态效益补偿费异化成林业部门的第二个养人基金。森林生态税则能较好地克服补偿费的上述不足，具有征收的强制性、规范性、效率性、可监督性等优点。当然，与任何事物一样森林生态税也有其自身的局限。税属法的范畴，其立项必须经过我国的最高权力机关——全国人民代表大会的严格审批，其立项程序规范而严谨，同时要协调方方面面的利益，在近期内解决的可能性较小。其次，税率的确定要建立在森林生态效益的技术标准上，而我国目前类似ISO的森林生态质量的技术标准体系尚未形成。另外，税款通常由国家统一支配，一般不采取专款专用的原则，但也不排斥将森林生态税确立为具有相当部分专款专用税种的可能性。在国内目前已有具有专款专用性质的城市维护建设税;在国外，环境税来源的资金首先确保用于环境治理和环境建设的开支，其次用于冲减政府赤字或用于就业安排。总体而言，森林生态税要优于森林生态效益补偿费，但是完善意义上的森林生态税制是不可能在较短时间内确立的。当然，森林生态税在部分税目中有率先突破的可能性，人类对可持续发展的迫切需求将大大加速这种可能性的实现。
比较用政府预算支出补偿森林生态效益与实施森林生态税政策可以看出，森林所提供的生态效益中有相当一部分具有公共消费的特征，因此从政府预算中直接支出也是说得通的，且现行森林生态效益补助资金就属于这一情况。这种方法也可以对森林所形成的生态效益予以补偿，以修正其正的外在性。相对于森林生态效益补偿费和森林生态税而言，这种方法简单易行。但其最大的缺点是起不到遏制生态环境的破坏，即不能对其负的外在性加以修正。同时，利用这种方法很难确保得到足额且稳定的森林生态效益补偿。随着国内生态意识的不断提高，环境需求将迅速增大，资金的相对缺口将越来越大。而森林生态税既可以修正正的外在性，也可以修正负的外在性，而且可确保生态建设资金的优先到位。这也是欧盟及众多西方国家推行环境税的重要原因。
森林生态税要素的设计取决于它所要达到的目标，即森林生态税的设计一定要使该税对森林生态体系的建设提供有效的资金保障，并对森林生态环境的破坏行为加以制约，从而实现预定的生态目标。森林生态税要素的设计主要是对纳税人、税基和税率的确定。
3.1 纳税人设计
从理论上讲，为了保护森林生态环境，抑制或减少对森林生态系统的破坏，森林生态税就必须把所有享受森林生态效益的单位和个人，以及对森林生态环境造成破坏的单位和个人作为纳税人，以体现“谁受益，谁付费”和“谁破坏，谁付费”的原则。但实践中，纳税人的选择必须充分考虑其他重要的因素，如税款是否便于征收、合理负担原则、征管费用最少原则等。
所谓“治水之本，在于治山”，水土保持林可防止泥沙淤积，减缓河床抬升，延长水库、水电站及堤、坝的使用寿命，增加发电量，因此水电水利部门应为森林生态环境受益纳税人。
森林为自然贮水中心，可大面积涵养水源，有效调节水的四季流量，减缓洪灾和旱灾，为农业稳产高产提供稳定的灌溉用水。森林还具有净化水体的功能，为流域内居民生活用水和工业用水提供优质水源。因此，用水单位和个人应为森林生态受益纳税人(可根据受益单位实际用水量每吨计价征收)。
森林具有美化环境、净化空气的作用，由此提高风景旅游的美学价值与游憩价值，受益的是旅游部门，也应征收森林生态税。
凡开采、加工、消费生物化石能源，如煤炭、焦炭、重油、汽油、柴油、石油、天然气的单位和个人，均应为森林生态税的法定纳税人。这是因为研究表明，在引起全球温室效应的痕量分析中，尤以C气体的作用最为显著。CO2和CH4两种含碳气体的贡献已达到75%。而且，在大气中这两种气体的浓度正在不断地增加。而森林是全球陆地生态系统中最大的碳库和汇，它贮有1146PgC，占整个陆地碳库的56%。因此，对引起C气体排放的单位和个人征收森林生态税(国外也称碳税)，用于大规模的森林生态工程，既是合理的，也是有效的。但同时应调整原油税、天然气税、煤炭税、燃油税于森林生态税之中。
为有效利用生态资源，减缓对生态资源的消耗。第一，凡从事林产品采伐、买卖、加工的单位和个人，无论其产品来自公益林还是商品林，均应视为森林生态税的纳税人。因商品林虽不以生态效益为主要目的，但仍具有生态效益。且目前我国的财力尚不足以支撑大面积的公益林，商品林将在相当长的时间内占据我国森林的大部分比例，因此大面积过伐商品林仍将导致我国严重的生态灾害，因此必须采用森林生态税来规范林业企业自身的行为，这将比采用行政手段对森林资源的限伐、禁伐更具效率。但是，在目前林业税费普遍较重的情况下，对林业系统开征新税似乎是一件不可接受的事情。这正如上已述及的，我国现行林业税费中属“弱干强枝”，费明显大于税，不规范的税费占木材价格的40%～50%。只有去掉这一不规范税费的比率，森林生态税才有宽松的征税空间。第二，凡占用、征用、荒弃林业用地的单位和个人应为森林生态税的纳税人。通过引入税收杠杆以制止或减缓大面积森林的消失。考虑到税收的规范性，应同时归并育林基金、维简费、林业建设保护费、森林植被恢复费，于森林生态税之中。这也符合简洁税制的原则。
3.2 税基的确定
税基是指征税对象的数额。它在一定程度上体现了征税的广度。为了使森林生态税起到调节人们生态行为的作用，税基要确定森林生态系统外在经济效益的数额，以及消耗和破坏森林生态资源的价值对应物作为征收森林生态税的纳税依据。具体来说，森林生态税的计税基础选择主要有以下几种:
以森林生态环境效益为税基是指对享受森林生态外在经济的单位和个人征收森林生态税，森林生态税各税基的具体征税项目设计如下:
(1)水源涵养，可对照林地非毛管空隙度与荒地土壤非毛管空隙度的差值计算林地土壤蓄水效益。
(2)防止土壤侵蚀，可按有林地面积乘以无林地水土流失量与有林地水土流失量的差值(单位立方泥沙疏浚费用)计算税基。
(3)净化水质，可依据林地土壤稳渗量计算税基。
(4)美化环境，可以风景区的门票收入为计税依据。(5)固碳，可以森林蓄积的年增量为计税依据。
对森林生态资源消耗的征税可设置在销售的第一个环节，这实际上是对生产环节的征税。通过对采伐者的征税将促使资源价格的增高，当价格无法上升时则减少采伐的利润。这样既能减少对资源的需求，又能减缓资源开采的速度。林地是森林生态资源的载体，林地的占用、征用或荒弃必然引起生态功能的衰竭，因此也在森林生态税税基设计范围之内。其具体税基设计如下:
(1)森林资源消耗，应以木材第一次销售价值为税基。
(2)森林资源恢复，应以占用、征用或荒弃林业用地面积为计税依据。
3.3 税率设计
税率是应纳税额与征税对象数额之间的法定比例，是计算税额的尺度，体现着征税的深度。税率按照其基本形式可分为比例税率、定额税率和累进税率。税率的确定应与森林生态税设计的目标相联系，而且不同的税基其税率均不相同。故在设计税率时，应先考虑森林生态的效益或对森林破坏的成本。
从理论上来说，基于修正经济外在性的庇古税是确定森林生态税税率的依据，即最适的森林生态税税率应等于最适资源配置下每单位的生态资源的边际收益或边际成本。借此，政府可及时地通过税收手段将资金返流于生态环境建设单位，变生态建设的经济外在性为生态建设单位内在的经济推动力。对享受森林生态环境或消耗森林生态资源的企业必须课以森林生态税，以减少其利润。其享受或消耗越大，课税越重，迫使其合理补偿生态效益。这是完全符合谁受益，谁补偿的公正原则的。但在实际设计税率时，仍需注意以下几点:
第一，税率高低问题。税率过高，不仅会抑制社会生产活动，而且还会导致社会为“过分”清洁而付出太高代价;税率过低，森林生态税又不能筹到足够的生态建设资金，或不能有效地制止对森林环境的破坏。可采用先试点，再调整，最后确定一个合理的税率。
第二，税率的设计有一个重要的效率前提，即税率的大小，必须与生态环境建设的质量相挂钩，质量好则税率大，质量差则税率小。若不顾生态环境建设的质量而固化税率，则会背离森林生态税设计的初衷而有可能异化为巧取豪夺的一个税种。
第三，税率期限问题。森林生态税的税率通常是依靠间接计量求得，间接对应物常随着生态环境的变化和社会经济的变化而变化，因此需要每一年及时加以调整，这也是确保森林生态税保持良好调节效应的重要条件。
四、税收的归属
森林生态税应划为国税。生态系统在层次上虽然可划分为微观生态、区域生态、宏观生态乃至全球生态。但对我国而言，起决定作用的是宏观生态系统。1998年长江流域和东北的特大洪水，以及黄河的频繁断流，西北沙尘暴的肆虐所带来的生态灾害，均是跨地区、大规模和综合性的。另外，我国生态建设的重点主要在大江、大河的中上游地区，及西北荒漠地区，这些地区经济基础相对薄弱，资金极为短缺。因此，须由国家统一征收生态环境维护税，集中资金建设与保护全国重点生态工程和国家级自然保护区。考虑到各地方也存在生态环境建设的任务，为调动地方对建设生态环境的积极性，中央可按一定(40%～50%)的比例让税于地方，以协调中央与地方的生态建设关系。
五、制定生态质量等级价格与差别税率
在森林生态建设中，森林生态效益的补偿必须与生态质量相联系，因为森林生态效益在相当程度上取决于森林的生态质量，并非简单地等同于森林面积。再者，制定森林生态质量价格可有效地引导企业注重生态建设的质量，而不是盲目地追求生态建设的数量。生态质量价格的作用可用图3表示。
图3中，R为生态补偿，TC为生态建设总成本，TC由可变成本VC和固定成本FC组成。当R低于TC为亏损区，当R高于TC为赢利区。对于生态建设质量较好的企业，则可提高生态质量价格，以形成如图4所示较高的收入线R1;对生态质量较差的企业，则降低生态价格使收入线降至R2。由于R2在Q0点低于TC，因此将迫使该企业淘汰出生态建设行业。空缺的位子可由政府向全社会招标补入，从而在生态供给方面形成良好的市场竞争机制，以弥补生态建设中需求竞争不足所产生的低效，求得生态建设的优质与高效。但前提是政府要有充足的生态补偿基金。
另外，为了有效遏制对森林生态资源的过度消耗，并促进林业的可持续发展，制定木材差别税率是十分重要的。即在生态良好林区制定6%的低税率，普通林区制定12%的一般税率，对生态破坏的林区制定24%的高税率。不考虑生态环境质量的情况下，而简单地制定木材低税率或高税率，对森林生态的可持续发展与林区经济的可持续发展均是有害的。在无生态环境质量约束的情况下，实行全国统一的低税率将会提高木材采伐收益，在比较利益的驱使下将加速成熟林的采伐，而不能起到有效遏制对森林生态资源过度消耗的目的。借助于行政约束，或法律约束，需要一支庞大的行政执法队伍，从而加大政府成本。我国近10年的林业实践表明，这一措施可以减缓对森林生态资源的过度消耗，但却并不能根治森林资源的过伐现象。反之，在全国实行统一的高税率将会大幅度减少木材采伐收益，使木材采伐和经营无利可图，从而确保稳定的森林生态资源。但高税率会带来两个问题，一是会导致林区的贫困化，这与国家使落后地区脱贫奔小康的目标相违背;二是为逃避税收而加大木材的黑市交易，从而使税收大量流失并增加税收征管难度。但木材差别税率若与森林生态质量相联系，则情况将会发生很大的变化。善待森林环境的经营方式将获得18%的税收优惠(即24%～6%)，而掠夺式的采伐将增加18%的税收惩罚。在这里税收杠杆的经济效率，是行政手段或法律手段所不能比拟的。
六、税负转移对国际贸易的影响
税负转移，是指纳税人在缴纳税款后，通过经济交易过程，将所缴税款全部或部分地转移给他人负担，自己不负担或者少负担税收的一种经济现象。这就是说，在发生税收转移的情况下，按税法规定缴纳税收的人，并非是该项税收的实际负担者，而只是名义负担者。因此，理论上森林生态税的征收对象是森林生态效益的受益者和森林生态资源的消耗者，但实际上也会发生税负转移，而对贸易产生影响。税负的转移取决于需求弹性系数Ed和供给弹性系数Es的相对大小。如果需求相对无弹性，供给相对有弹性，会如图4-1所示。如果需求相对有弹性，供给相对无弹性，则如图4-2所示。
图4-1中，Ed/Es较小，税收Q1(Pd-Ps)中的大部分负担Q1(Pd-P0)归于消费者。从水电站的电费中和供水厂的水费中征收的森林生态税就类似这种情况。因企业或家庭对水电的消费具有一定的刚性，水电费的小额上调并不会影响水电量消耗的大幅度减少。因此，供电或供水单位可通过单位价格的小幅提升来消化部分生态环境维护税。一般来说，消费者应适当分担生态建设的责任，因此承担部分森林生态税也是合理的。
图4-2中，Ed/Es较大，导致Q1(P0-PS)远大于Q1(Pd-P0)，税收的负担主要由生产者承担。森林生态资源消耗企业不少就属于这种情况。如木浆造纸厂、人造板厂等林产品加工企业的市场竞争都十分激烈。对于国内同类企业，因税负相同，尚属公平竞争。但如果进口商品在国外未征收森林生态税，或只征收小额森林生态税，且考虑到关贸总协定目前条款的影响，又无法课以同样的生态环境关税，这将大大削弱国内同类产品的市场竞争力。为扶持民族产业的发展，对这类企业可征收较低的森林生态税。
参考文献：
1、袁振宇，等编著.税收经济学.北京:中国人民大学出版社，1995.
2、温作民.森林生态环境维护税的理论设计与实施对策.林业科学，2001，(1).
3、张帆著.环境与自然资源经济学.上海人民出版社，1998.
