２０１０年１０月２７日，《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》全文发布。其中，在涉及多项改革的部分财税体制改革内容着墨最多，而最大的亮点在于提出了逐步健全地方税体系、赋予省级人民政府适当财政管理权限 .⑴ 这就吹响了深化分税制改革的号角，必然会引起理论界的高度关注。近年来，国内学界对我国分税制改革以来的中央与地方之间财政关系和财政分权问题已经倾注了极大的学术热情，但多从政治学、社会学、法学和财政学等角度进行研究。笔者以为，合理划分中央与地方财政权限，在保证国家统一的前提下因地制宜，实现中央权威与地方自治的最佳平衡，既是一个财税经济问题，更是一个宪政问题。因此，笔者力图从宪政这一视角对我国分税制改革进行反思，检讨其非宪政之维，探寻深化改革的宪政进路，以期在促进财税体制改革目标之实现与推进我国宪政建设方面尽绵薄之力。
一、分税制改革的历史背景和现实合理性
我国分税制改革从提出设想到最后出台规范，历经八载。１９８７年１０月，党的十三大通过的报告《沿着有中国特色的社会主义道路前进》就极为简要地提出，要“在合理划分中央和地方财政收支范围的前提下实行分税制”。１９９３年１２月２５日，国务院发布了《关于实行分税制财政管理体制的决定》（以下简称《决定》）。《决定》规定，改革地方财政包干体制，对各省、自治区、直辖市以及计划单列市实行分税制的财政管理体制的改革，从１９９４年１月１日起正式启动。从当时乃至后来的经济发展看，分税制改革一方面化解了中央政府的财政压力，增强了其宏观调控能力；另一方面也有利于各地方因地制宜地发展自己的特色经济，提供满足人民需要的公共产品，增强地方经济活力。总之，此次改革在发展社会主义市场经济的背景下具有必要性和合理性。其具体表现在以下几个方面：
（一）化解财政压力是启动分税制改革的直接动因
“所谓财政压力，即国家在一段时间里所累积的财政收支方面的种种困难局面。”⑵改革开放初期，我国主要采取在国有经济体制外发展非国有经济的策略，并取得了初步的成功。以乡镇企业、私营经济、个体经济、外贸经济为主要形式的非国有经济迅速获得大发展，很快扭转了物质匮乏的局面，经济活力也激发起来了。但是，中央政府放水养鱼以扩大税基的目的却未能实现，非国有经济税收的增长比不上国有经济税金的减少，新的财政压力日益聚集。其主要表现为：（１）国家财政收入占国内生产总值（ＧＤＰ）的比重下降，由１９８６年的２０．６５％滑落到１９９３年的１２．３１％，大约每年下降１％；（２）国家财政赤字逐年增加，１９８６年的财政赤字为８２．９０亿元，到１９９３年已达２９３．３５亿元。国家债务负担持续加重，国家发行公债从１９８６年的１３８．２５亿元扩大到１９９３年的７３９．２２亿元。⑶
财政是政府的“奶娘”，是国家的命脉之所系。国家面临财政压力，出于维护国家机器正常运转的需要，自然要寻求有效的途径进行化解。实践证明，分税制改革不失为实现财政收入快速增长的良策。１９９３－２００２年，全国财政收入增长了３．３５倍，年均增收１ ６１８亿元；地方财政收入同口径比较增长了３．２倍。全国财政收入占ＧＤＰ的比重由１９９３年的１２．３３％提高到２００４年的１９．３％。⑷再从财政收入的主要来源———税收———来看，从２００３年到２００９年，我国税收收入增速分别为２０．４％、２５．７％、２０％、２１．９％、３１．４％、１９％和１１．７％。⑸
（二）提升中央财政收入占国家财政总收入的比重是分税制改革的重要目标
财政制度的变革过程，实际上是公共权力结构发生转变的过程，其核心是利益格局的重新调整。我国从１９８０年财政体制改革以来，中央与地方之间的财政关系处于经常的调整之中。１９８０—１９８４年实行“划分收支、分级包干”体制；１９８５—１９８７年实行“划分税种、核定收支、分级包干”体制；１９８８年以后，又实行了多种形式的财政包干体制，包括收入递增包干、上解额递增包干、定额上解、总额分成、总额分成加增长分成、定额补助等具体形式。在这一过程中，中央财政收入占全国财政收入的比重却不断下降，从１９８４年的４０．５％下降为１９９３年的２２％。⑺在财政收入的增量分配中，中央财政所得的份额越来越少，加上中央本级收入增长缓慢，中央财政收支缺口越来越大，财政困难日趋严重。１９９４年的分税制改革根据事权与财权相结合的原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央与地方共享税；将体现国家权益、具有宏观调控功能的税种划分为中央税，将与经济发展直接相关的主要税种划分为中央与地方共享税，将适合地方征管的税种划分为地方税；适时调整共享税分配比例，确保中央税收收入占较大比例，并专设税收机关专事国税的征收。这些举措都有力地保证了中央财政收入的稳定增长。实行分税制后，中央财政收入占全国财政收入的比重逐年提高，从１９９３年的２２％提高到２００８年的５３．３％，基本实现了改革的初衷。
（三）分税制改革是发展社会主义市场经济的必由之路
１９９３年“建立社会主义市场经济”入宪，但以往的财政包干体制已经成为建构社会主义市场经济体制的一个制度性障碍，主要表现为：（１）市场经济下的政府间财政关系应有助于统一市场的形成，然而过去不规范的财政分权在增强经济发展活力的同时，滋生了日益严重的地方保护主义倾向。财政包干制引发的“诸侯经济”问题，不利于发挥中央对经济社会进行协调和平衡的权威作用，从而有损全国统一大市场的形成。（２）市场经济下的各级政府应是提供各类公共物品和服务的权利义务主体，而传统的财政体制否定了地方政府在市场经济条件下应该具备的权利主体地位，仅仅把地方政府作为中央政府设在地方的执行机构，忽视了地方政府作为提供地方性公共物品和服务的独立主体资格。分税制改革适应社会主义市场经济发展的需要，取得了积极的制度效应。一方面分税制财政管理体制的实施，逐步规范稳定了政府间财政关系，财政体制全国统一，为推动全国统一大市场的形成和发展提供了财政制度保障；另一方面，现行财政管理体制初步理顺了政府间的责权利关系，在政府间初步建立了各司其职、各负其责、各得其利的约束机制和费用分担、利益共享机制。特别是分税制改革强化了对地方的预算约束，提高了地方维持财政平衡、注重收支管理的主动性和自主性。在责权利明确的基础上，地方政府的身份也逐渐发生变化。它们开始摆脱对中央的财政依赖，尝试独立自主地承担起法定的财政责任。可以相信，一旦地方政府有了较为明晰的财政权力和财政责任，并在开始刚性化的硬约束之下，其与市场经济相适应的独立公法人的主体地位便能慢慢建立起来。
二、分税制改革的非宪政之维
考察分税制改革不仅有财税经济维度，更有宪政维度。何谓宪政？我国学者多将宪政视为民主、法治、人权等诸种宪法价值完美结合的理想的政治形态或者政体形式。⑻ 西方学者则更倾向于从限制政府权力的角度来理解宪政。英国学者哈耶克认为，宪政意指有限政府，宪政的根本就在于用恒定的政制原则限制一切权力。⑼ 美国学者穆勒则说：“在长期中，对政府真正有效的制约，只是体现在宪法中限制政府的征税，发行债券和印制货币的权力的规则上。”⑽其实，中西方学者对于宪政的理解有着某种内在的统一性，即他们都强调用宪法来规范国家权力，以实现充分的人权保障。分税制改革之所以是一个宪政问题，是因为它涉及作为基本国家权力的财税权的运作是否遵守分权制衡这一宪法原则，关系到能否规范化、制度化地将宪法上统一的财税权分别授予不同层级的政权组织（财税权的纵向分配），以防止其腐败异化，保障公民基于国家根本大法所享有的各种基本权利的实现。正因为如此，对分税制改革的评价就不能仅仅用经济标准，还应有宪政尺度。如果说单纯从经济角度看，分税制改革尚不失为一次成功改革的话，那么，从宪政维度来看，其先天不足及局限性便日益显露出来。下面笔者分别从宪政的制度、价值和实践运行三个层面来加以分析。
（一）分税制改革在制度层面缺乏明确的宪法和法律依据
财政体制是一个国家基础性的制度安排。在宪政国家，财政体制一般要通过宪法予以明确规定，或至少由最高立法机关通过的法律作为依据。例如，美国是强调分权的联邦制国家，体现在宪法文本和宪法惯例之中的分权宪法规范是其宪政国家制度的法律形式。分权宪法规范既包括确立国家机构之间横向分权的三权分立制度，也包括确立国家机关之间纵向分权的地方制度。分级财政管理体制属于纵向分权，《美利坚合众国宪法》规定了财政权限划分的基本原则。除美国之外的其他法治完善的市场经济国家，其有关中央与地方财政收支根本关系的规定，不是在宪法中加以明确，如德国、日本，就是在基本法中加以专门规范，如英国、法国。总之，不少国家均将提供公共物品上的政府间的职能分工、税收分割、财政转移支付以及财政补助等事项纳入到宪法和法律的框架之中。因此，这些国家中央政府与地方政府的事权、财权划分比较明确，整个国家的财政关系也处于稳定状态。我国１９９４年分税制改革的直接制度渊源是党中央的决议和国务院的政策。１９９３年１２月国务院通过的《决定》虽然是分税制改革的直接依据，但算不上严格意义上的行政法规，只不过是一个行政决定。也就是说，我国财政税收的纵向划分，既没有统一、稳定的宪法统领，也缺乏基本法和法律的规范。这种缺乏宪法和法律高度的分权改革，并非严格意义上的宪政分权，具有不科学、非规范、难稳定的固有缺陷。事实正是如此，自分税制实行以来，中央与地方的财政分成比例几乎年年在变，而且这种比例的变动是通过中央政府及其主管部门的文件实现的，没有法律依据，随意性很大。中央可以根据财政形势的需要，随意调整中央与地方的财政分配关系，地方政府只能被动地接受。比如，１９９７年１月，证券交易印花税由原来的中央与地方各分享５０％调整为中央分享８０％、地方分享２０％，后又调整为中央分享８８％、地方分享１２％。从２０００年１０月１日起，证券交易印花税分享比例分３年调整为中央占９７％、地方分享３％。又如，１９９７年中央财政将原划为地方税种的金融行业的营业税率由５％提高到８％，提高的３％归中央财政。２０００年恢复对存款利息所得征收个人所得税，收入归中央财政。从２００１年１月１日起开征车辆购置税，属于中央税，等等。 ⑾ 总之，在我国目前的中央与地方财政分配关系中，财政分配比例经常被调整，制度很不稳定，对地方尤其是基层财政运营的不利影响很大。
时至今日，分税制改革已实施了近２０年，但我国有关分税制公共财政体制的立法仍然相当薄弱。除《中华人民共和国预算法》（以下简称《预算法》）的第８条对此有过明确的规定外，绝大部分实施依据都是国务院及其有关职能部门的行政性决定或办法。例如，调整个人所得税和企业所得税的分享范围、比例、征管、分配使用等的制度渊源是２００１年１２月３１日国务院下发的《所得税收入分享改革方案》；而规定省以下各级人民政府的事权范围和财政支出责任、省以下各级人民政府财政收入的划分、省以下财政转移支付制度等，依据则是２００２年１２月２６日国务院批转的财政部《关于完善省以下财政管理体制有关问题的
意见》这一部门性规章。中央与地方之间财政权分配制度长期不能纳入宪法和法律的轨道上来，宪法和法律不能对分税制度产生刚性制约作用，这不能不说与社会主义宪政国家的根本要求相去甚远。
（二）分税制改革在价值层面缺乏民主基础难以真正承担起保障和促进人权的神圣使命
分税制承载的宪政价值首要是民主，建立在民主基础上的分税制才能为保障和促进人权提供财政支持。一方面，分税制应是民主型财政。民主即人民当家做主，人民拥有参与国家事务、公共决策的权力。哈耶克认为民主的含义就是：“不论存在什么样的最高权力，它都应当由人民之多数或他们的代表来掌控……”⑿ 分税制在制度本质上是一种“取之于民”、“用之于民”的公共机制，从这种意义上说，它必然是而且 应该是一种民主财政。所谓民主财政（有时也称财政民主），“就是政府依法按照民众意愿，通过民主程序，运用民主方式治理政府之财”。⒀民主财政要求公民对重大财政事项有决定权和监督权。分税制改革是一个国家基础性的制度变迁，不仅关系中央与地方之间的财政配置，
更涉及国家与公民之间财产利益的调整和再分配。只有通过财政民主，实现人民对国家财政的自我管理和自主决策，才能形成对处于强势地位的国家财政权力的制衡，公民私有财产权的保障才能建立在坚实的制度基础之上，国家财政权力与公民财产权利的良性互动也才能真正实现。另一方面，分税制财政更应是人权保障和促进型财政。首先，保障和促进人权是分税制之正当性、合理性的依据。恩格斯说：“马克思发现了人类历史的发展规律，即历来为繁芜丛杂的意识形态所掩盖着的一个简单事实：人们首先必须吃、喝、住、穿，然后才能从事政治、科学、艺术、宗教等等。⒁ 其实，物质资料不仅是个人生存和发展的基础，也是国家机器存在和运作的经济前提。不仅国 家机关及其成员的生存和发展依赖于一定的物质条件，而且国家权力活动本身也无时无刻不在消耗一定的经济资源。既然纳税人是国家权力活动所需经济资源的提供者，那么国家就必须首先解决纳税人的生存和发展问题，才能继续讨论这个国家的经济、政治、文化等各方面的发展问题。其次，分税制有利于提高财政资源的使用效率，为保障和促进人权提供财政支持。最后，分税制财政有利于锻炼人民当家做主的财政能力，保证和促进人权的实现。建立在地方民主自治基础上的地方财政分权有助于培养公民对公共利益、公共事务的关心，有助于提高他们参与公共事务管理的能力。正如法国学者托克维尔所说：“地方分权就像一所学校，训练人民如何行使自己的民主权利，这种培养和训练是十分重要的，因为在小事情上都没学会使用民主的老百姓怎么能在大事情上运用民主呢？”⒂
我国的分税制财政体制改革，太少承载“民主”、“人权保障”等宪政价值理念。其改革方案的形成，未经广大人民群众广泛参与、充分讨论并民主决策，把作为改革后制度最终影响者和承受者的广大人民群众排除在决策之外。分税制改革是由中央主导自上而下推进的，中央政府采取了行政性放权的有限民主方式。其具体做法为：中央政府把地方政府请进来，在行政科层内进行“你推我让”的民主谈判和民主协商，地方政府在讨价还价的基础上终于接受了大部分的支出“包袱”。⒃ 这种行政性放权的实质，仍然是一种长官意志和压迫就范，致使分税制改革留下了不少弊端。诸如中央与地方的事权和财权划分不科学、不合理，也很不规范。在事权及支出责任的下放过程中，中央政府并没有相应下放财权，导致了地方政府尤其是基层政府产生了事权与财力不相匹配的新矛盾。如此一来，基层政府普遍出现了债务危机，致使其公共职能发挥难以到位，公共物品和服务的提供严重短缺，人权保障缺乏财力支持。为了解决财力紧张问题，地方各级政府不得不采取捞取预算外收入的办法来履行其应承担的公共支出责任，有的甚至患上了“土地财政依赖症” ,⒄ 其结果是弊大于利。它加重了农民负担，侵犯了公民的财产权利，恶化了官民关系。实践 表明，缺乏民主基础的分税制改革，其保障和促进人权的力度是十分有限的。
（三）分税制改革在实践运行层面缺乏制约机制难以做到财政权力的理性运行
宪政国家在实践运行层面上主要体现为权力制约的治国原则和制度。宪政权力制衡的逻辑是：“如果人都是天使，就不需要任何政府了。如果是天使统治人，就不需要对政府有任何外来的或内在的控制的了。”⒅ 政府可以是天使，也同样可以成为魔鬼，让天使变成魔鬼的经济原因就是政府对财政权的无节制的 滥用。可以说，如果国家的财政权力不能得到有效的约束或者监督，那么，国家公职人员滥用权力的倾向就不会得到根本的转变，而一种有效的权力制约体制也就无从谈起。严格约束国家的财政权力，是从源头上斩断权力腐败的关键之所在。“如果能给纳税人带来价值的行为处在允许财政当局征税的范围之外，利维坦的嗜好就受到了限制。”⒆
分税制财政应该是权力制约型财政。首先，从理论上讲，分税制就是在中央与地方政府之间分配以税权为核心的财政权力，而财政权力的合理分工乃是宪政体制下权力制约的逻辑前提。因为财政权力的合理配置意味着财政权力归属和财政权力行使的理性化，意味着财政权力的法定性和专属性，意味着对那种无所不在、无所不为的财政权力的否定。因此，财政权力在不同层级政府之间的配置本身就意味着一定的权力制约，甚至可以说，没有合理的财政权力配置制度就不可能有真正有效的权力制约。其次，从实践上看，分税制的权力制约功能具体表现在两个方面：一是科学、合理地界定中央与地方各级政府之间的事权和财政支出范围，理顺政府之间的责权利关系，明确彼此之间的职权之所在、责任之所系，建立各司其职、
各负其责、各得其利的约束机制，避免相互侵越权限而致责任不清，从而达到控制权力的目的。二是中央与地方的财政分权就是给予地方政府一定的税收权力和支出责任范围，并允许地方政府自主决定其预算支出规模与结构，使处于基层的地方政府能够自由选择其所需要的政策类型。这既能促进地方政府之间在公共服务方面进行良性竞争，更好地履行其公共职能，又有利于人民群众对当地政府的直接监督，防止权力的滥用和腐败。
我国１９９４年分税制改革太注重提升中央政府的财力，而疏于构建宪政体制下的财政权力制约制度。从财政控权的角度来看，要建构宪政体制下的权力制约制度，关键就在于通过财政权力主体的正确定位、财政权力内容的合理分工和财政权力运行程序的理性设置，确保政府在财政上向代议机关负责，代议机关在财政上向人民负责，司法机关及违宪审查机关在财政上仅对宪法负责。具体来说，预算法案制度、审计监督制度和违宪审查制度等财政监督制度相互衔接、相互配合，共同构成宪政体制下权力制约制度的核心和关键。⒇我国的分税制改革在财政权力制约制度的建设方面离上述目标尚存在一定的差距。其不足主要表现在以下两个方面：
１．从国家权力机关对政府的权力制约来看，全国人民代表大会（以下简称全国人大）的财政权行使不够，各级人大对同级人民政府财政权行使的监督也流于形式。依照人民的意志对公民所应当支付的公共服务的对价以及国家所提供的公共服务的内容做出决策，是人民选出的“代表机关”的权力和职责。而将有关财政活动的普遍规则制定为法律，是“代表机关”行使权力做出财政决策的主要途径，也是其规范政府财政权行使的主要方式。但是，在我国财政立法领域，政府立法、部门立法现象严重，全国人大的财政立法权被架空。以财政立法中的税收立法为例，我国目前由全国人大及其常委会制定的涉税法律仅有三部，即《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法》，其余的都是由国务院行使授权立法权制定的行政法规，大量税收方面的实施细则和办法更是由国务院的财税主管部门在具体行使权力。在这种立法模式下，国务院及其财税主管部门可以通过自行立法，确立其取得财税权的合法依据；可以通过财税行政法规和行政规章的制定，不断扩张自身的权限范围，而无法律上的障碍。全国人大及其常委会对目前大量的财税法规和规章又很少行使检查监督权，更遑论撤销权。这些显然不利于政府财税权的规范和约束，不利于财税法治秩序的建立。同样的情况在地方层级也存在。地方或明或暗地享有的非规范财税权（收费权），基本上都是由地方政府或政府主管部门在实际行使，人大机关很少参与，而且地方人大对地方政府实际上普遍行使的非规范的财税权存在着严重的监控失位问题。
２．从中央政府与地方政府之间的内部权力制约来看，中央与地方之间沟通、谈判的机制、程序不健全，弱化了分税制的财政分权制衡功能。我国的分税制改革是中央主导型改革，财政体制的改革和财政权的分配基本由中央掌控，地方缺乏话语权。中央与地方之间正式协商的有效制度不健全、不配套。一方面，只有中央政府能给地方施加种种或明或暗的压力，地方政府没有可能利用组织、程序和规则等制度化渠道来对中央的决策施加影响，即缺乏地方对中央的制约；另一方面，中央也曾屡次下放财政权，但由于放权采取了行政放权的形式，通过政策性文件而不是正式的法律授权，结果往往是下放的收入分享权和部分税收政策权变成了法外潜规则，导致制度外的收费和优惠政策大量滋生，形成事实上的财政资金体外循环。对此，中央政府也往往是鞭长莫及，缺乏有效的法律途径进行监督制约。
综上所述，１９９４年以来的分税制改革固然产生了一些积极的制度效应，但改革后建立起来的分税体制并非已尽善尽美，特别是离财政立宪———让纳税人控制国家财政收支———的目标相去甚远。究其原因，１９９４年分税制改革没有严格遵循宪政视野下财政分权的一般原则和价值取向，而采取了某种程度上的机会主义做法不能不说是一个根本的成因。 （ 21） 因此，深化分税制改革必须与我国已经开启的宪政国家建设结合起来。
三、深三、深化分税制改革的宪政进路
分税制改革的目标是在规范化地配置事权和财权的基础上，实现中央与地方之间在履行公共职能方面的分工和协作，以提高各级人民政府提供公共物品的效率，最大限度地满足人民的需求偏好，实现人权保障和促进人的全面发展。为实现这一目标，深化分税制改革必须与我国的社会主义宪政国家建设结合起来。其具体路径为：
（一）根本举措：对中央与地方之间财政关系的宪法确认
实现在中央与地方之间财政关系的宪法确认就是要做到：统领有关提供公共物品上的政府间职能分工、税收分割、财政转移支付以及财政补助等具体财政制度的基本原则，由且必须由公民（纳税人）或他们的代表机关在宪法中加以规定。
首先，“我国实行分税制财政体制”入宪。分税制改革是一个国家基本制度的变迁，涉及全体国民的利益调整和再分配，因此需要采取“一致同意”瑐瑢 ? 或“代议制”民主方式来确保制度变迁的公正性和福利增进的普遍要求。在我国特定的国情之下，“一致同意”的民主形式虽然难以启动，但以代议制民主的形式来表达民意是完全可以做到的。因此，我国有必要也有可能通过全国人大的修宪程序，将实行分税制财政体制的制度规范载入宪法，使分税制改革得到宪法的确认和保障。
其次，通过修宪科学、合理地界定中央与地方各级人民政府的事权和财政支出范围。我国虽然在《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）、《中华人民共和国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》和《中华人民共和国民族区域自治法》中，对中央和地方政府的职权都有一定的规定，但政府间事权划分仍很不清晰。其具体表现为：一是《宪法》的规定过于原则化。《宪法》只是规定了中央和地方政府的组织形式，确立了中央与地方职权划分的主要原则，并没有对中央与地方分权进行具体而明确的规定。二是在《宪法》及组织法中，中央与地方各级人民政府的事务并没有明显的区别，除了少数事务如外交、国防等专属中央政府外，地方政府拥有的事权几乎是中央政府事权的翻版，存在着严重的“职权同构”。 （ 23） 各级人民政府在行使职权时，越位、缺位的现象同时存在。
中央与地方之间事权划分不科学、不规范，相应的财政支出范围科学、合理界定也就无从谈起。为改变我国中央与地方权力关系失范、失衡、失控的状态， （ 24） 必须使中央与地方政府间职权划分走上宪法确认的轨道。笔者建议采用宪法修正案的方式，在宪法中明确、科学地界定中央和地方政府事权，并辅之以地方政府组织法、财政法、税收基本法、预算法等，构成中央与地方政府间权限划分法律规范体系。关于中央与地方政府权限的具体划分方式主要有：（１）在《宪法》及组织法中，贯彻法律保留原则，将对保障国家统一、中央权威有根本性意义的全国性公共产品的提供职能归属于中央。中央承担的公共事务主要有：国防、外交等主权性事务；全国性公共服务事务，诸如全国的铁路、公路、航空、内河航运、海运和管道运输等；跨境的公共事务；跨国公共事务；宏观调控职能；司法职能等。（２）在《宪法》及组织法中，运用列举的方式明确地将纯粹的地方性公共物品的供给职能赋予地方各级人民政府。地方政府承担的公共管理职能主要有：地方性基础设施、地区间公共资源调剂、地方性公益事业等。（３）将诸如教育、卫生、环境保护、生态工程等“准全国性公共事务”及一些突发性事项列为中央和地方的共管事项，由中央和地方政府按一定的比例来承担管理和支出责任。总之，中央和地方的权力来源有了宪法依据，财政分权就不再是基于中央与地方在经济、政治利益上的讨价还价，
而成为基于制度化的权力分享。
（二）关键环节：逐步完成适度的财政分权
以分税制为核心的“财政联邦主义从某种意义上说就是财政分权，就是给予地方政府一定的税收权力和支出责任范围，并允许地方政府自主决定其预算与支出规模和结构，其精髓在于使地方政府拥有合适与合意的（财政）自主权进行决算”。（ 25） 而“中国的分税制并不是一种严格意义上的财政分权，而实际上是一种 中央对地方的授权。是否授权，授予多大的权，何时收回授权或者改变授权等，完全掌握在中央政府手中”。（ 26） 那么，下一步财政体制改革的思路究竟是保持实际上已经形成的中央对地方授权的局面，还是推进 分税制朝着财政分权的方向迈进，这是深化我国分税制改革绕不开的问题。笔者对这一问题的回答是：实行财政分权为必然选择。这是因为：（１）实行财政分权是遵循宪政国家地方事务优先原则的需要。在宪政国家，政府权力是有限的而不是无限的。凡是个人能够解决的事情，国家就不便插手。如果个人无力解决，其首先求助的对象应是基层社区和基层政府，然后才是上级政府，最后才求助于中央政府。因此，就保障公民权益而言，宪政国家应遵循地方事务优先原则，在整体上政府只解决公民个人力所不及的事情，在政府内部上级政府只解决下级政府不能胜任的事情，中央政府只解决地方政府不能胜任的事情。地方事务优先原则使中央与地方政府之间分配财政权力具有正当性。（２）财政分权是地方政府获得“政府能力”的前提。政府享有充足的财政权力并具有充分的财政能力，是其履行公共管理职能、应付各种社会危机、
处理各种社会问题、保障公民的自由权利不至于受到其他公民或者社会组织侵害的物质基础保证。没有财政上的保障，地方政府要么因为缺血虚弱而失去其存在的意义，要么沦为上一级政府组织的附庸。因此，保证地方政府获得履行公共管理职能的“政府能力”，是中央与地方政府之间分配财政权力具有正当性的又一根据。
如何在中央与地方政府之间实行财政分权呢？根据宪政原理和我国的具体国情，通过宪法和法律赋予地方政府适度的财政自主权应是深化分税制改革的基本走向。具体而言：（１）在分权模式的选择上，实行分权与集权相结合的财政权划分模式，即中央集权与地方适度分权相结合的模式。选择该种模式，既能确保相当的财政权集中，保证中央宏观调控的主动权；又将必要的财政权赋予地方政府，以促使地方政府根据本地资源情况，挖掘税收潜力，改善财政状况，促进经济发展，实现地方政府职能。（２）在分权的方式上，依法赋予地方政府一定的财权。地方政府成为具有自主权公务法人的基础是拥有确获保障的财政收入，而获得财政收入必须具备财政汲取能力。财政汲取能力在法律上就体现为财权，其核心即税收立法权。地方政府应该具有的税收立法权包括税种选择权、税基和税率调整权，以及一定条件下的设税权。１９９４年分税制改革在赋予地方税收立法权方面有所松动，省级人大取得了屠宰税、筵席税的开征、停征权；城镇土地使用税、车船使用税、房产税、城市维护建设税等地方税实施细则的制定权和解释权；在规定税率幅度内具体使用税率的确定权；在中央规定的幅度内确定本地增值税、营业税起征点的权力等。这种地方微乎其微的选税权以及税率调整权，显然不能适应进一步财政分权的要求，因此，应贯彻《宪法》提出的“遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则”，按照法律程序，赋予地方政府在独
享税课征上更多的自主权和灵活性，即使是中央与地方共享税，也应给予地方政府一定的自主权。（３）在分权的策略上，宜采用渐进式、稳健的分权策略。当今我国社会，经济与政治已经具有相当程度的“多元性”，多样化的利益诉求迥然各异。这就需要在解决中央与地方之间的矛盾方面，跳出“集权”和“分权”非此即彼“二元化”的思维陷阱，寻求一种能统合中央和地方立场的制度安排，达成制度上的妥协。当然，这种妥协已不是经过讨价还价达成妥协，而是另一种经过严格的理由论证和正常化处理达成合意。 （ 27） 如此，采用渐进式、稳健的分权策略，财政分权会成为建立良好的中央与地方政府间互动关系的入口。
（三）制度保障：税收法定和预算法定
以分税制为核心的公共财政存在着内在的矛盾，即虽然公共财政所涉及的公共资金最终来源于全体公民，但支配、使用公共资金的权力却又属于政府。国家与社会的分离，政府与公民的相互独立就不可避免地造成了一种财政风险，那就是公共权力被滥用的风险。如果没有一定的约束，可以想象的结果是，政府会尽量地抽取社会财富，压榨民众的自由空间，其规模会越来越膨胀，权力也会越来越难控制，从而变成真正的“利维坦”。瑐瑨 ? 解决公共财政之内在矛盾的可行之道在于建立一种对政府征收赋税和使用赋税权力 的制约机制。在我国，当务之急是在确立人民代表大会权威地位的基础上，坚持税收法定和预算法定原则并完善其制度，以保证财政收入和财政支出由且只能由纳税人及其代表决定。具体而言：
１．税收法定原则是指征税主体须依且仅依法律的规定征税，纳税主体依且仅依法律的规定纳税。有税必有法，未经立法不得征税被认为是税收法定原则的应有之义。税收法定原则中的“法”显然是指最高立法机关所通过的狭义的法律。依据民主和法治原则，人民代议机关享有税收立法的专属权。由人民通过其代表决定要负担什么税收，并通过代议机关制定的法律加以确认，这样的法律才是符合和体现民意的，才能代表人民发挥其控制政府征税权的作用。如果把行政机关所制定的规范性文件也纳入这里“法”的范畴，那么，税收法定原则就失去了其应有的控制政府征税权的功能。在我国，税收法定原则虽然在《税收征收管理法》第３条中有所体现，但行政税收授权立法权的膨胀已使我国难觅税收法定原则的踪迹。
为了防止政府对征税权的滥用以及对人民群众财产权的侵犯，笔者建议：首先，将２００１年通过的目前尚在施行的《税收征收管理法》中有关税收法定的表述进一步提升法律位阶，直接作为基本原则在宪法中规定，即税收法定原则入宪。其次，《中华人民共和国立法法》应明确规定基本税收事项只能由法律规制，在极个别的情况下才可以授权国务院立法，而且必须在授权决定中就授权的内容、目的及范围做出具体规定，禁止空白授权立法。全国人大常委会应对国务院的授权立法行为进行监督，并在出现违反宪法、法律和授权决定的情况时撤销国务院的行政法规。最后，在进一步深化分税制改革的过程中，坚持在中央必要
约束条件下通过地方人大的审议程序和立法形式来规范行使地方税权，包括扩大地方政府税收方面的选择权、税率调整权以及一定条件下的设税权。
２．预算法定原则是指国家的年度财政收支特别是财政支出必须由纳税人代表机关（议会、国会、人民代表大会等）所通过的预算予以明确规定，没有具有法律效力的预算作为依据，不能进行任何财政支出。财政预算是限制政府权力的重要途径。一方面财政预算可以通过控制政府的财政支出节制公共财政资金的使用，从而截断政府滥用权力的物质来源；另一方面，审议、通过财政预算法案是代议机关威慑政府的一种有力手段。代议机关一旦全面控制了政府的财政预算，就牢牢地扼住了政府的“经济命脉”，进而取得了对政府的全面支配地位。
在我国，人民对财政支出的决定权主要是通过人民代表大会对预算的审批、监督来行使和保证的。《宪法》和《预算法》都规定了人大的预算审批权和预算监督执行权，应该说已经在法律上确定了“议会控制”原则。但是，目前预算法律制度本身不完善，使得对政府权力约束弱化，进而造成人民财政支出决定权的虚化，某种程度上政府成了财政支出的决定者。其主要表现有：一是各级人民政府向同级人大报送的预算草案笼统模糊，由于信息不对称和专业知识的欠缺，人大代表无法确定预算安排是否合理，预算审批流于形式，变成“只批不审”；二是《预算法》虽然规定了人大有权对决算进行监督，但由于缺乏具体的操作规则，难以保证监督效果。其后果是预算刚性不足，政府随意调整预算的事情屡有发生，财政支出数额失控，政府财政赤字膨胀。
财政支出运行层面出现的上述种种问题，对我国财政支出法律制度的完善提出了新的要求：一是需要对《宪法》进行相应修改，通过《宪法》条文确认“预算法定原则”，以立宪的形式规范政府的财政支出。二是需要修改、完善《预算法》。在预算草案的编制方面，《预算法》应详细规定预算草案编制的基本原则、细化支出项目，提高预算编制的科学性（ 29）和规范性。为增加透明度，应要求政府尽可能披露详尽的信息，让每一笔支出账目都成为“明白账”。 在预算的审批方面，《预算法》应增加预算审批程序的规定，建立分项审批制度，以保证人大预算审批权的依法行使。在保证预算的刚性约束方面，《预算法》应规范预算调整的实体标准和法定程序，严格预算变动的形式和审批，强化预算的法律效力。在责任制度方面，《预算法》应增加责任条款，明确规定各种违法行为的责任主体和责任形式，提高违法行为的成本，减少和杜绝违法行为发生。总之，通过“预算法定原则”入宪与《预算法》的完善，将政府财政活动纳入法律的有效约束之下，确保政府财政行为的法治化。
综上所述，在我国现阶段，深化分税制改革和推进社会主义宪政国家建设是一个问题的两个方面：实施宪政是建立科学、规范的中央与地方间财政关系的根本途径；而实现财政立宪又是推进我国宪政事业的基本方略。积极推进财政制度的立宪变革，努力打造有限且有效的宪政政府，是政府和人民群众的共同任务。
（作者：上海交通大学法学院副教授、法学博士）
