近一个时期以来，我国面临的经济形势比较严峻，股灾对实体经济的打击比较严重。总体看，经济增长缺乏内在动力，创新不足，产能过剩现状没有根本改变，粗放式的旧常态增长模式难以为继。与此同时也要看到，中国经济增长的基础条件并未消失，市场规模仍有继续扩大的空间，清除市场障碍的制度改革正在逐步推进，这或许就是“新常态”之下我们必然要经历的阶段。
经济下行趋势加大了财政赤字和财政制度改革的难度。中国的税收是以流转税为主，所得税、财产税等直接税的收入占比较低，财政收入受GDP增长变化的弹性较高。在支出中，教育、科技、农业等7项占比近50%。车购税、城市维护建设税等专款专用性质的收支，以及政府债务付息支出和国防支出占15%多。这表明财政收入的大半支出是刚性的。中国没有建立起随财政收入下降而自动削减财政支出的机制。[1]实际上，与财政收入增速的下滑形成鲜明对比的是，财政支出的增速均未有实质性削减。支出的刚性存在和收入下滑的现状相对撞，将产生较大的财政赤字，这也是未来几年的“新常态”，未来的财政改革将在这样的背景下进行。
一、建构我国现代财政制度的关键阶段
我国将用五年左右的时间，在即将开始的“十三五”时期搭建起我国的现代财政制度，这是现代国家治理的核心命题。十八届三中全会提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”，依笔者理解，这里所说的“基础”和“支柱”作用绝不仅仅限于为政府运作提供财力资源，因为财政是“广义政治宪章的一部分”[2]，必须在这个层面上为自己的理论和制度奠基，并在此前提下开展财政政策的工具性和技术性方面的研究，才可能进一步追求公平、正义和效率。
依照财政社会学的观点，公共财政既内在于国家治理（治理的每一个要素都与其有关），又外在于国家治理（连接政治、经济与社会三大子系统的媒介）。所以我们应该更加积极地倡导税收、预算和财政体制的法治化，以及建构各级政府履行公共服务职能的完整而严格的问责制。这两个环节可以把现代国家治理的基本要素涵盖进去，而缺失了这两个环节，中国的转型就不能说是成功的，中国的现代财政制度就不能作为国家治理的基础而存在，现实的财政问题如土地财政、央地财政关系、财产税改革等问题就难以得到切实解决。
之所以需要从这个高度上认识，是因为在国家所有权力当中，支配财政资源是核心的和实质的权力，所以只有法律和基本制度规则才有可能对国家行为构成硬性约束，约束了这部分权力也就约束住了包括国家职权和行动范围在内的所有权力。也正因为财政达到了立宪的层次，这种法律约束才有可能成为一国政治结构中固定不变的部分，国家才有可能向着真正的现代政治结构转型。
但是，在经历了三十多年的改革开放之后，我国仍然没有在税收、预算和央地财政关系三个方面建立起严格而缜密的法律约束机制，相关制度的公平与效率问题也远没有解决，这成为我国社会转型的主要制约因素之一。例如，政府征税，首先要承认和尊重私人财产权在先原则。关注私人财产权与税收之间的关系问题，因为财产权利归属先定是消除矛盾、化解纠纷的要求。但是在我国当下，涉及居民个人收入和财产的法律保护与税法衔接得并不好，这个问题在未来数年间的不动产税、个人所得税、遗产税等直接税的改革中会更加明显地表现出来。因为这个原因，我国政府在2016至2020年的这一轮财政改革中，将这三个方面的立制、立法和修法作为主要内容来进行。
构建现代预算制度，依照我国政府的部署，要建立公开透明的制度，政府的全部收支都纳入预算，建立跨年度预算平衡机制，实行国库单一账户，建立地方政府举债融资机制和权责发生制的政府财务报告，完善问责和纠错机制；在税收方面，要完成消费型增值税改革并完成立法，改革和完善消费税、资源税、环境保护税制度，推进房地产税立法以及个人所得税制进一步向综合税制过渡；在政府间财政关系方面，要合理划分政府间公共责任并使其与各级政府支配资源的权力相适应，进一步规范和完善分税制，从整体上提高政府的公共服务水平和效率。按照预先设定的目标，到2020年前后，我国现代财政制度将基本建构完成，在此基础上促进国家治理模式的建立。这应该是新常态阶段我国现代财政制度建设的核心任务。
二、先行一步的政府预算制度改革和立法
预算本质上应该定位于一国的政治问题。政治是预算的高层次问题，而它的技术和工具设计问题则是低层次问题。天下没有纯技术或纯工具性的预算改革，所有的预算改革都具有政治意义。正如爱伦·鲁宾（Irene S. Rubin）指出的：“公共预算是政治过程的中心，它可以被用来帮助理解一个社会中的更广泛的政治过程。”[3] 当然，并不是说低层次问题就不重要。美国1787年宪法时，宪政民主制度已经建立起来，但直到进步时代的1921年颁布《预算与会计法》，建立起联邦和州的预算体制，美国的现代国家转型才算完成。美国的经验表明，要治理好一个国家，有了代议制民主还不够，还必须建立起现代预算制度。
我们推进预算改革，一直以为它是个经济问题，将预算法称之为“经济宪法”，只认识到它属于政府内部的改革和治理问题。其实，我们正在推行的预算制度改革，已经在推进中国迟滞已久的政治体制改革。收支测算和国库进出的背后是，谁获益了，谁支付了成本，博弈过程是怎样的，会导致什么后果，这些都属于政治问题，而不是单纯的经济问题。正是因为预算是个政治范畴，因而才具有因改变一个国家筹集、分配和使用资金的方式进而改变这个国家的治理结构的力量。
例如，我国人大对预算的审议和批准是“一揽子”式的，并未进行分项目审议，因而是粗疏的，经人大审批的预算不可执行，行政职能部门不得不反过来与财政部门协商预算安排，导致资源配置权移于财政部门，使其自由裁量权过当过大，并因下达预算拖曳而导致突击花钱问题。再如，公款进入国库，须保证其不被滥用，不被错配，不被浪费，不被盗窃，但这四种情形目前依然存在，并未因强力反腐而得到根本解决。此外，财政信息和预算仍不够透明，存在着比较严重的专权现象。
预算作为政府运作过程的基本规则，在认识上还有不少误区需要澄清。比如，人大批准的不是“钱”或“财政经费”，而是法律对各行政机构和政策项目的支出要求，即“预算授权”（budget authority）；而得到预算授权也并不意味着就可以直接从国库得到可供花销的资金，而是意味着该部门从这天起必须承担起法律所确定的某种公共服务责任（obligation）。2014年，人大通过的新预算法和正在拟定中的预算法实施条例，在如何处理预算的立法者——人大和预算的执行者——政府之间的权力配置关系，即授权与施政权力的合法性来源之间的关系上仍存在一些问题，给未来的预算制度改革埋下伏笔。
预算和财政信息公开透明所体现的法治精神极其重要：公有财产本该透明，详尽交代用处，拿出自己两袖清风的证明，遮遮掩掩不许别人过问，绝对是不义的行为。其实不止是公共财产信息，从事公务活动的人员的个人财产信息也应在透明之列，阻隔、遮蔽、贪污公共信息的行为亦为窃，应与经济违法同罪。
现在我国的预算改革显然已不仅是财政系统内部的事，近期正在拟定中的新预算法实施条例，在与人民代表大会的职能衔接上并未作出明确规定，是这部草案存在的现实问题。全国人民代表大会是最高国家权力机关，在国家的法律上应有所体现，预算的实施条例虽然不能规定人大做什么，但应该规定行政部门在执行预算法的过程中如何面对人大，如何对人大负责。实施细则没有表现出对人大的充分尊重，更像是行政部门内部的工作规章，这在一定程度上降低了它的地位和价值。
近期以来，反映在财政部和央行在国库经理权归属问题上的争执和博弈，应该属于现代国家治理中的一种“新常态”，应该依法、依据加以妥善处理。随着我国预算改革的深入进行，过去分散的、碎片化的预算权力越来越多地集中到财政部门，使得它可以在政府内部实施集中化的预算控制与管理，并且这种权力的集中主要表现在预算的编制阶段，但在预算的执行阶段，这种权力的集中应容纳央行经理国库这种制度设计，它属于政府权力在体制内部的分立进而导向制衡的必要的权力配置，体现的是一种预算体制运行的预先控制机制。只有这样，财政部门和政府首脑才能了解和审查属下各部门活动的真实情况，对其费用支出和成本测算的真实性和妥当性做出准确的判断，例如公共资金是否被错配、被浪费、被滥用、被盗窃等。其实，央行国库制度非但不会分散财政部门的预算权力，反而有利于建立一个集中型的预算体制。
三、从效率走向公正的税收政策取向
1994年，税制改革中推出的增值税，其目的在于解决流转税（工商税）的重复征税问题。它将征收范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务领域，而对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税，于是形成了增值与营业两税并行的税制组合。在这以后的二十年中，我国现代服务业有了长足的发展，营业税全额征税所导致的行业之间以及服务业与工商业之间的重复课征问题，以及税款抵扣链条断裂等问题，却成为三次产业融合和产业结构调整的门槛。而2009年的增值税由生产型向消费型转变，工商企业的税负进一步减轻，使得营业税的固有问题变得更加突出。于是，“营改增”改革就于2012年在上海率先拉开了序幕。此后的行动是迅速的，次年8月1日已在全国范围内全面展开试点，涉及行业由最初的交通运输业和现代服务业逐步向外围扩展，如建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等。
随着“营改增”的全面推进，增值税将基本上取代营业税，原来的二元税制将在很大程度上转换为覆盖生产、流通、服务诸环节的一元税制模式，流转税制中久已存在的重复征税和抵扣链条断裂问题将大体上消除，各产业、各行业之间的税负将实现大体平衡，企业特别是全部为民营的小规模企业的税负可得到明显减轻，而且这种轻税效应将惠及整个产业链，有助于经济增长特别是服务业的发展，各产业之间不均衡的局面将得以改善。
但是也要看到，我国税制设计的欠缺和制度实施过程中的不规范仍然存在，其所导致的低效、不平等、不合理、扭曲以致损害经济运行的问题依然比较严重。在我国，宏观税负是重还是轻的问题一直存在争议，实际上，把视角移到微观税负上来可能更能说明问题。据学者欧阳华生、江克忠等人对江苏省的调查，在第二产业中，用“税费/税后利润”衡量的综合税费负担率最高的橡胶制品业达到387%，纺织业达到124.3%；第三产业中，综合税费负担率最高的交通运输业达到478.8%，餐饮住宿业达到339.6%，咨询服务业达到253.5%。负担率越高，表明政府从企业收益中拿走的越多。而且各产业之间的综合税费负担率差异较大。例如，第二产业14个行业样本企业的负担率均值为95%，即企业产生100元税后利润，需要向政府交纳95元税金。第三产业9个行业的负担率均值为198%，即企业要产生100元税后利润，需要向政府交纳198元的税金，第三产业的负担总体大于第二产业。调查中还发现，政府以税费方式参与企业收益分配，其机制存在逆向调节，企业规模越大，综合税费负担率越低，反之则越高[4]，即小企业的负担高于大企业，利润水平越高，负担率越小，这是一种不正常的累退效应，是不公平产生的主要原因。
另有数据表明，小型民营企业（500强之外的规模以上民企）相对大型民企税负更重，2003年至2009年，小型民营企业的销售税负分别为4.7%、4.4%、4.3%、4.4%、4.6%、4.4%、4.6%。小型民企的税负始终比500强民企要高，且近些年来的差距呈扩大趋势。2003年以前，其税负高出500强民营企业0.6个百分点，近年来达到0.9个百分点。[5]上述远非全景的介绍表明了现行税制缺乏公正的严重性，也在客观上提出了我国下一阶段税制改革的着力点。
在税制结构上，我国流转税比重近年来有所下降，但仍在60%以上。所得税近年来有所提高，接近30%，其他税种大多在10%上下。也就是说，我国对流转税的倚赖仍没有改变，而流转税具有天生的累退性和可转嫁性，加大成本对企业投资不利，也因为促动市场价格升高而对激励消费不利。所以，要合理改进“营改增”进程，一方面力争实现增值税全覆盖，利用增值税的中性和低税率特点，在更大程度上消除重复征税问题，同时可考虑在部分行业如房地产业、旅游业中暂时保留营业税，照顾这些企业因难以取得增值税发票而无法抵扣进项税额、导致税负加重的问题，以改变第三产业（包括少量第二产业，如建筑业）综合税费负担率大于第二产业的状况。另一方面，要切实减轻企业的流转税负担，从根本上改造我们的税制，逐步加大财产税和资源税的比重，最终建立新型的以轻型税收为特色的税收组合。
在今后的改革中，应致力于消除税制对企业税负的逆向调节作用。目前，我国增值税的税率是按货物品种设置的，17%和13%两档税率的设置与企业的规模和利润水平没有紧密联系；企业所得税对小微企业试用20%的税率，但又限定条件较多，除了利润水平之外，还要求企业从业人数和资产总额要符合规定的条件等等。因此，合理规定税率的设置办法，减少低税率的限定条件，是下一步改革中应特别关注的问题。
直接税改革和立法是未来五年以至更长的一个时期内我国税制建设的重点所在，而房产税则属于直接税里的“直接”税，纳税人很难将税负转嫁给他人。这个税种的开征对社会条件和技术条件的要求也很高，须有良好、和谐的府民关系予以配合，有成熟完善的技术条件为前提，纳税人对开征此税有充分的谅解。开征房产税，有点像征纳双方面对面的“猫鼠游戏”，纳税人的整体税负不能加重，或者说，开征这个税，别的税费就应当有所减少。以“弥补地方财政收入”，或者“调节贫富差距”“抑制炒房投机”等为理由来宣讲房产税的必要性，都不具有很强的说服力，在民间没有获得足够的认可。显然，政府有责任正面解释房产税征收与公民享受社区公共服务之间的关系，并对此税开征后纳税者可获得哪些税负上的优惠减免等问题作出更有说服力的说明。
此外，沪渝两地的试点未能提供足够的经验以支持房产税设计也是个问题。两地试点只集中在销售环节，以市场交易价格为计税依据，征收范围仅至增量房和部分存量高档住宅，基本不涉及存量房，房产价值的市场评估计税环节是缺失的。此外，两地试点均没有对原有房地产税费征收进行清理，现有的涉及房地产的十几种税收和数十种行政性收费重复征收严重，令购房者和房地产企业难以接受。此外，就是大家所熟知的法理依据不充分的问题。政府是实际上的土地拥有者，土地出让使用权时，地租和各种税收都已交纳，再对其征税便有重复征收之嫌。
应当看到，那种把征收房产税作为调节房价主要工具的想法是行不通的，因为税收并不是影响房价的全部因素，它还受制于供给与需求的其他方面。韩国曾企图通过税收调节房价，对持有多套住房的家庭征收房产税、综合地产税，并提高交易税的税率，但房价一直处于上升状态，没有降下来。这种例子也发生在其他国家。因此，高房价不会因开征房产税而回落，这从沪渝两市的试点也可以看出来，即使是对政策信号敏感度较高的上海房地产市场，也没有发生房价走低的情况。城市化过程中，房价上涨是一个总的趋势，不是人为的因素就可以轻易改变的。
总之，房地产不可移动，将来或可以成为我国地方财政收入的一个稳定来源，但目前时机尚不成熟，对税收公正的实现并无明显促进作用，所以笔者建议目前应暂时停留在制度设计和法律起草阶段，实际开征应在数年之后再予以考虑。
近期很多学者依据经济形势的判断主张全面减税，本文没有将其作为主要政策选项，因为三中全会的精神是保持税收的稳定，在经济下行、财政收入水平随之明显下降的情势下，大幅度减税也不现实，政府很难接受这样的建议。但这并不排除对某些税负过重或不公平的行业或产业的减税，只是相关问题的处理应慎重，做好政策调整之前的调研分析，增强政策的针对性，最重要的是应当依法而行。
依照三中全会的精神，今后我国的税制改革和建设要坚持税收法定原则。应当明确，政府征税不是自己能够决定的问题，征税的权力、增税的权力，应归属于全国人民代表大会，部分税种的征收权可依法归属于地方人民代表大会，而政府自己则并不拥有这个权力。在税收问题上，立法机构和行政机构应当各自归位，开征任何新税都必须经国家的正式立法程序，否则应视为违宪；旧税种中较为完善的应履行和完成立法程序，使其上升为法律；任何法外课征均应禁止，政府的财政行为应当公开透明，纳税人的基本权利和具体权利都应该明文写在我们国家的宪法和法律中，并且把它们变为现实。我们一定要明确以下的观念：税收是政府履行公共服务职能的前提条件，并在逻辑关系上反映着国家公共权力与公民个人权利之间此消彼长的关系。如果没有一个长效机制对国家征税权加以控制，税收就会异化为侵害人民财产和自由权利的工具；如果宪法不为人民权力提供保障，就难以形成对公权力的实质性制约和监督。
四、央地支出责任的确认和财政问责
十八届三中全会文件提出“支出责任”的确认问题，即各级政府的支出责任和其所承担的事权“相适应”，从而取代了学界长期的“财权与事权相匹配”的争论，使其降为相对次要的问题。财政学的知识告诉我们，所谓支出责任，应当来自于各级政府承担的公共责任，而公共责任的来源则是国家的宪法和法律。其逻辑关系是，法律确认中央和地方以及地方各级政府的公共责任，然后经法律程序进行授权，是为“事权”的合法性来源。也就是说，有授权才有“事权”，先有责任才有权力，次序不能颠倒。接下来，才是各级政府之间“分钱”的问题，这才是对分税制的正确理解。我们过去把重要问题抛开去谈相对次要的问题，当然很难找到解决问题的钥匙。
我国改革开放已过三十多年，但政府职能和公共责任的定位问题仍未解决，一是政府与市场的界限不清，国进民退、与民争利的趋势难以遏制；二是中央与地方以及地方各级政府之间的支出责任和事权划分不清晰，央地财政关系仍处于失衡的状态，地方财政高度依赖于中央政府，缺乏自主性。中央政府做了许多地方政府该做的事，而地方政府又不得不做许多中央政府该做的事，地方各级之间也层层向上集权，越到基层越困难。近年来，地方财政收入只占46.7%，支出占比则高达78%以上，比例严重失调。过度集权的结果，是财政秩序紊乱，成为腐败的温床，而效率必然难以成长于其间。
观察政府能否提供良好公共服务的标准之一，就是看直接面对公民的那一级政府是否有足够的财政能力承担起这种服务，而这正是我国财政体制改革的未完成领域。所以，未来中国的财政体制改革重心应该在地方，特别是县乡基层政府的层面上。今后，建构公共财政体制的逻辑是自下而上，而不再是以往的唯上主义，而且一定是法律而不是一般性的规则起作用。所谓央地“两个积极性”，也只有从这个意义上理解才有实际价值。
一国现代化的过程中，中层的进化最为艰难，许多国家的历程都是如此。改革开放三十多年，最为曲折艰难、取得进展相对不够理想的领域正是县治这一块。在未来扁平化的财政体制中，应该“强两头，弱中间”，即上面强中央，下面强县。因为中央承担着全国财政资源的配置重任，至少当前的体制下，这种集权型的体制还是需要的，而强县，是因为县离社会、离民众最近，与民生的关联最密切，县级的公共服务普遍搞好了，中国发展的主要问题就能得到有效解决。而省，主要任务是治理辖区内的若干大城市，负责把中央划拨的财政资金向县级财政转移，这就比较贴近“彻底的”分税制了。此外，实行县治改革，公财落实在县级基层，就很容易与社会公众的切身利益连接起来，有利于公民参与预算的编制、审议和执行，有利于推动社会更加广泛的民主监督。
在央地关系的处理上，当前改革的主要选项有：在总体税负不变的前提下重构地方税主体税种，可选择的办法，如分割增值税和刚刚归并于增值税的营业税，在商品零售环节上征收销售税，此举还对不同地域的公共服务及政府间关系具有难得的公平含义；销售税，还有酝酿中的房产税等，其开征与治理的决定权归地方，注意不是中央开恩“放权”，而是法律意义上的“分权”，地方政府也就不必冒道德风险，以不合法的税收优惠“关照”属地企业了；在各级政府支出责任与经合法授权之后的事权基本适应之后，所谓“事权与财权相匹配”便不再是个重要的问题，可以在主体税种共享而不是从税种上彻底分家的基础上建立起规范的分税体制，其实世界上多数分税制的国家就是这么做的；建立全国性的基本公共服务最低标准，所谓转移支付的均等化才是可能的。接下来，对体制便只是个“分钱”的技术层面的要求了，这就相对降低了央地财政资源配置的难度。
在调研中常听到新一届政府和官员不愿意为前任做的事情承担任何责任的说法，他是他，我是我，前任欠下的债是前任的事，“与我无关”，应该说，这完全不是一个现代政府的概念，也是各级政府机构及其官员责任与事权确认不清的结果。现代政府是一个法人，意味着以法人身份与其他主体合作和做出的承诺就是契约，后继者必须履行，否则要承担法律责任。近期中共中央发布通知，将加强对官员任期内举债情况的考核，对给国家利益造成重大损失和损害群众利益并造成恶劣影响的官员，将追究责任。说明责任制正式进入了行政官员的考核范围，应该说，比起过去单一考察GDP和财政收入的做法是个明显的进步。
新常态下给我们提出的改革和民主法治议题是前所未有的。由于政治体制的差异，我国不能接受西方的三权分立制度。既然如此，就应该接受国家宪法和基本制度规则对治税权（财政权）的制约，即布坎南所说的“财政宪章”，所有的财政权力均要受到外部政治机制的节制和监督。是否为财政权立宪，是一国是否接受民主法治的底线问题，含糊不得。
在我国，财政已被确认是“国家治理的基础和重要支柱”，因而它不是以往我们所理解的单纯的经济问题，更不是简单的技术或工具问题，而是更为复杂的、涉及国家政治、经济和社会各个子系统的综合性极强的问题。如熊彼特所说，财政是分析社会问题的最佳出发点，“从国家财政入手的这种研究方法，在用于研究社会发展的转折点时，效果尤为显著”[6]。当一个社会急需改革的时候，不能以财政收入的增长为目标和将其作为财税工作的重点，而是要把所有的问题——政治的、经济的和社会的都列为研究对象，并在此基础上寻求解决方案。
注释：
[1] 高培勇：《深刻认知财政新常态》， 《经济日报》2015年3月13日。
[2]【美】詹姆斯·M·布坎南：《民主财政论》 ，穆怀朋译，商务印书馆1999年版，第313页。
[3]【美】爱伦·鲁宾： 《公共预算中的政治：收入与支出，借贷与平衡》，叶丽娟、马骏等译，中国人民大学出版社2010年版，第32页。
[4] 欧阳华生、江克忠：《我国地方税收负担实证研究与启示》，《公共财政评论》2013年第2期，浙江大学出版社2014年版，第17页。
[5] 全国工商联：《2015中国民营企业500强分析报告》，新华网2015年8月25日。
[6] Schumpeter. Joseph. Alois, 1918, "The Crisis of the Tax State", in International Economic Paper, No.4(1954).
